align="justify">Рис.1 «Сравнение традиционного подхода к калькулированию и АВС-метода» 

        Как видно из рис.1, принципы калькулирования полной стоимости (себестоимости) по двум вариантам идентичны, различие состоит только в выборе основы распределения: при традиционном способе базой распределения выступают показатели относительно разных мест формирования затрат (стоимость материалов, отработанное время) или в целях упрощения - единые универсальные показатели (например, заработная плата производственных рабочих), а при АВС-методе - драйверы затрат видов деятельности.

           Известная схема калькулирования себестоимости - прямые затраты плюс распределяемые косвенные - при АВС-методе трансформируется. Себестоимость определяется как стоимость прямых расходов плюс доля косвенных (КР) каждого вида деятельности, включаемых в себестоимость данной продукции. В свою очередь доля косвенных расходов определяется как произведение стоимости драйвера затрат (Ri) данного вида деятельности на его количественную величину (Ki), соотносимую с конкретным объектом калькулирования.

           Таким образом, учёт затрат на основе видов (функций) деятельности имеет ряд преимуществ перед учётом поглощенных затрат и учётом неполной себестоимости (директ-костинг). Косвенные расходы не рассматриваются как постоянные, само понятие постоянных расходов в такой системе учёта затрат исчезает. Следовательно, все издержки предприятия поддаются контролю и регулированию. Управление затратами становится более гибким, лучше отвечающим требованиям конкуренции и производственных возможностей организации. К примеру, если оказывается, что производство определённых видов товаров или услуг убыточно, появляется возможность локализовать и сократить объём тех операций и оборудования, без которых можно обойтись, избежав существенного снижения качества продукции. Учёт и анализ накладных расходов позволяет планировать, где и в каком размере можно ожидать экономии издержек или их более эффективного размещения. Кроме того, при учёте затрат на основе видов деятельности процесс калькулирования себестоимости продукции или услуги более обоснован, а значит, лучше пригоден для долгосрочного анализа и планирования. Результаты калькулирования не являются абсолютно точными, однако по точности значительно превосходят результаты как учёта поглощённых затрат, так и учёта по методу директ-костинг. Проблему адекватного учёта и распределения косвенных расходов зачастую не решает ни одна из упомянутых систем учёта и калькулирования затрат. В одной системе они часто распределяются по некорректно выбранной базе, искажая себестоимость продукции (учет поглощенных затрат), в другой расчет себестоимости игнорирует её косвенную часть (директ-костинг). Эти системы учёта и калькулирования, очевидно, могут применяться лишь в определенных производственных условиях и в конкретных аналитических целях. Калькулирование в системе поглощённых затрат имеет определённые преимущества: доступность учётных данных, простота применения и меньшие трудозатраты. Директ-костинг позволяет решать целый ряд краткосрочных управленческих задач, хотя и в рамках немалого числа ограничений. В то же время преимущества калькулирования в системе учёта по функциям деятельности становятся очевидными в высокотехнологичных отраслях, на предприятиях, выпускающих широкий ассортимент разнородной продукции, качественно несводимой к натуральному единому измерителю.

           В современных условиях усложнения производства, диверсификации, изменения структуры себестоимости предпочтение стоит отдать такой учётно-калькуляционной системе, которая принесет наиболее объективные и реалистичные результаты. Затраты предприятия становятся более управляемыми, появляется возможность обнаружить наиболее действенные рычаги их снижения. 
 

            1.2 Организация учета затрат с использованием АВС-метода

 

      Порядок учета затрат при процессной структуре  с использованием АВС-метода имеет  две особенности.

      1. Использование двухуровневой системы  учета. На первом уровне учитываются  фактические затраты по бизнес-процессам  (подпроцессам) и видам деятельности. На втором уровне происходит  списание фактических косвенных  затрат бизнес-процессов по объектам  калькулирования.

      2. Замена счетов затрат по местам  формирования на счета затрат  по бизнес-процессам. Данный вариант  учета рассчитан на процессную  структуру организации, поэтому  нет необходимости в использовании  традиционных счетов затрат по  местам формирования, характерных  для линейно-функциональной структуры.  Представляется, что можно использовать  традиционную нумерацию счетов  по учету затрат по местам  их формирования (счета 20 - 29), переименовав  их согласно новому целевому  назначению: для учета затрат  по определенному бизнес-процессу (например, счет 20 "Затраты бизнес-процесса  по выпуску продукции А"). При  этом количество бизнес-процессов  устанавливается каждой организацией  самостоятельно. Оптимальное их  количество - 5 - 10. Кроме того, в составе  бизнес-процесса следует выделять  операционные (основные) процессы, связанные  непосредственно с изготовлением  продукции, и вспомогательные  процессы, обслуживающие основные. Тогда для учета затрат по  отдельным видам деятельности, процессам  (подпроцессам), входящим в структуру  бизнес-процесса, должны использоваться  аналитические счета разного  порядкового уровня, открытые к  основному синтетическому счету  бизнес-процесса.

      Виды  синтетических счетов по бизнес-процессам  и аналитических счетов по процессам (подпроцессам) и видам деятельности устанавливаются согласно реестру или "Справочнику бизнес-процессов", который необходим для предприятий процессно-ориентированной структуры управления. Справочник представляет собой полный перечень определений процессов (подпроцессов) и видов деятельности, включая их подробные описания и ключевые характеристики, а также информацию о других возможных атрибутах: драйверах затрат, их количественной и стоимостной величинах.

      Характеристика  синтетического счета из группы счетов 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс) такова: счет - активный, сальдовый; сальдо означает стоимость незавершенного производства выпускаемого продукта (причем операционные процессы предусматривают наличие  незавершенного производства, а в  обслуживающих оно отсутствует); по дебету учитываются фактические  затраты на бизнес-процесс, по кредиту - фактические затраты по готовой  продукции.

      Для учетных операций второго уровня (учет затрат по объектам калькулирования) необходимо ввести счета управленческого  учета: счета 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования). Аналитические счета  к этим счетам могут быть открыты  в разрезе детализированных объектов калькулирования. В данном случае используются счета управленческого учета, рекомендованные  Инструкцией по применению Плана  счетов для учета затрат по элементам.

      Результатом бизнес-процесса (по определению) является продукт для удовлетворения индивидуализированного спроса потребителей, поэтому количество бизнес-процессов должно совпадать  с числом калькулируемых объектов. Соответственно должна быть обеспечена взаимосвязь счетов двух уровней: дебет  счета 30 (затраты по объектам калькулирования) и корреспондирующий с ним  кредит счета 20 (затраты на бизнес-процесс) по всем счетам данных групп.

      Характеристика  синтетического счета из группы счетов 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования): счет - активный, несальдовый; по дебету счета учитываются фактические  прямые (материальные) затраты и  косвенные затраты бизнес-процесса по калькулируемому объекту; по кредиту - полные фактические затраты по калькулируемому объекту.

      В качестве прямых затрат при АВС-методе выступают, как уже упоминалось  выше, материалы, учет поступления которых  ведется на счетах 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", а списание на калькуляционный  объект осуществляется непосредственно  со счетов 10 "Материалы", 16 по общепринятой методологии. При этом целесообразно  в качестве учетной цены на материалы  принимать покупную стоимость материалов, а затраты на процесс снабжения  относить на счета 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс).

      Косвенные фактические затраты по объекту  калькулирования учитываются корреспонденцией счетов с соответствующими счетами  бизнес-процессов: дебет 30 - 39 (затраты  по объектам калькулирования) кредит 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс).

      Данная  корреспонденция допускает разнообразную  комбинацию аналитических счетов при  сохранении основной, базовой взаимосвязи  бизнес-процесса и калькулируемого  объекта.

      Сумма косвенных затрат по бизнес-процессу определяется на основании стоимостной  цепочки затрат по видам деятельности, учетная информация по которым представлена на аналитических счетах. При использовании  соответствующего программного обеспечения  это сделать относительно несложно.

      В целом технология учета по данному  варианту предусматривает следующий  алгоритм:

      1. Учет фактических затрат на  бизнес-процесс в разрезе экономических  элементов: дебет 20 - 29 (затраты  на бизнес-процесс) кредит 70 "Расчеты  с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию  и обеспечению", 02 "Амортизация  основных средств", 76 "Расчеты  с разными дебиторами и кредиторами".

      2. Учет поступления материалов  в сумме фактических затрат: дебет  15, 10 кредит 60 "Расчеты с поставщиками  и подрядчиками", 71 "Расчеты  с подотчетными лицами".

      3. Учет израсходованных материалов  по объектам калькулирования  в сумме фактических затрат: дебет  30 - 39 (затраты по объектам калькулирования)  кредит 10, 16.

      4. Списание полных фактических  затрат по калькулируемому объекту:  дебет 43 "Готовая продукция"  кредит 30 - 39 (затраты по объектам  калькулирования).

      5. Учет фактических затрат по  процессам (подпроцессам) и отдельным  видам деятельности осуществляется  на аналитических счетах, открываемых  к основному синтетическому счету  бизнес-процесса.

      Из  вышеизложенного видно, что отечественный  план счетов обладает определенной гибкостью, в частности, может быть трансформирован  под процессную структуру управления. Поэтому не вполне правомерно утверждение  об ограниченных возможностях интегрированной  формы управленческого учета  по сравнению с западной (автономной) относительно перспектив развития и  адекватности уровню современного менеджмента. 

 

     1.3. Этапы внедрения системы учета затрат по видам деятельности

     Механизм  внедрения АВС-метода обычно включает следующую последовательность этапов разработки и внедрения.

1. определение основных видов деятельности, имеющих место в компании;
2. создание для каждого вида деятельности центра/группировки затрат;
3. определение носителя издержек для каждого вида деятельности;
4. отнесение на продукт затрат на виды деятельности в соответствии с «потребностью» продукта в этих видах деятельности.

     Первая  стадия — определение основных видов  деятельности компании. Примеры видов  деятельности включают: деятельность, связанную с производственным оборудованием (центр затрат оборудования), деятельность, связанную с трудом основных производственных рабочих (подразделения сборки), а  также различные виды обеспечения, такие, как заказ, приемка, перемещение  материалов, руководство подразделениями, производственное календарное планирование, упаковка и доставка продукции.

     На  второй стадии требуется, создание центра затрат (называемого также группировкой затрат) для каждого вида деятельности. Например, совокупные затраты на наладку  всех видов оборудования можно объединить в один центр затрат, к которому относились бы все затраты, связанные  с наладкой или перенастройкой оборудования.

     Третья  стадия — определение всех факторов, которые оказывают влияние на затраты на какой-либо вид деятельности. Термин носитель издержек используется для обозначения событий или  усилий, от которых зависит величина затрат на конкретный вид деятельности. Например, если затраты на производственное календарное планирование определяются количеством производственных циклов, требуемых каждым выпускаемым продуктом, тогда носителем издержек для производственной календарного планирования будет количество наладок оборудования. Учет затрат по функциям признает, что динамика затрат определяется ее носителям. Поэтому прослеживание накладных расходов вплоть до готового продукта требует понимания поведения (динамики) затрат для определения соответствующих носителей издержек.

     Приведем  несколько примеров носителей издержек, используемых системами ABC:

• количество принятых заказов для отдела приема заказов;
• количество производственных периодов для затрат на производственное планирование и наладку оборудования;
• число заказов на покупку для затрат на обеспечение деятельности отдела закупок;
• количество заказов на доставку для отдела доставки.