Отражение в бухгалтерской отчётности расчётов по налогу на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02

Наличие постоянных разниц приводит к тому, что организация вынуждена больше платить налога на прибыль по сравнению  с тем, если бы она рассчитывала налог  на прибыль исходя не из Налогового кодекса, а из расходов (доходов), признанных в бухучете.

На основе постоянных разниц (ПР) рассчитывается показатель "постоянное налоговое  обязательство" (ПНО). Под ним понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчётном периоде.[6,7]

Этот  показатель суммируется с "условным расходом (доходом) по налогу на прибыль" (УР или УД). Чтобы его рассчитать, используется формула:

 

Постоянное  налоговое обязательство (ПНО) =

Ставка  налога на прибыль * Постоянная разница (ПР) 

Учет  постоянных налоговых обязательств также следует вести на счете 99 "Прибыль и убытки" на отдельном субсчете "Постоянное налоговое обязательство".

Налог на прибыль может возникать и  при бухгалтерском убытке. Например, при наличии высоких сверхнормативных расходов в бухгалтерском учете может быть получен бухгалтерский убыток, однако в результате его корректировки на постоянные разницы может возникнуть положительная налоговая база по налогу на прибыль, с которой и следует исчислить текущие обязательства перед бюджетом. В этом случае сумма условного дохода по налогу на прибыль и постоянного налогового обязательства будет положительной.[7,3]

Временные разницы

 

Временные разницы  - под ними понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одно четном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.

В отличие  от постоянных, временные разницы  возникают, когда момент признания  расходов (доходов) в бухгалтерском  и налоговом учете не совпадают. То есть в бухгалтерском учете суммы признаются в одном отчетном периоде, а в налоговом учете - в другом, со сдвигом во времени.[7, 9]

Временные разницы, в зависимости от их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток), делятся  на:

• вычитаемые временные разницы;
• налогооблагаемые временные разницы.

  Вычитаемые временные  разницы

 

Отражение в бухгалтерском учете этих временных  разниц приводит к образованию отложенного  налога на прибыль, который ведет  к уменьшению суммы налога на прибыль  в последующих, будущих отчетных периодах.. То есть расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а доходы - позже, со сдвигом во времени.[7]

Примерами таких  ситуаций могут быть:

• применение разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;
• применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости товаров работ и услуг в текущем отчетном периоде в бухгалтерском и налоговом учетах;
• начисление расходов, которые еще не оплачены (для тех, кто использует кассовый метод, ст.273 НК РФ);
• зачет переплаты налога на прибыль в счет будущих платежей;
• неиспользование в этом году убытка прошлого периода с целью уменьшения налога на прибыль и перенос его на будущее;
• остаточная стоимость продаваемого основного средства по данным бухгалтерского учета выше, чем его остаточная стоимость для целей налогообложения и др.

 

Вычитаемая  временная разница рассчитывается так:

Вычитаемая  временная разница (ВВР) = + (-) Сумма данного  вида расходов (доходов), признанная в бухгалтерском  учете - (+) Сумма данного вида расходов (доходов), признанная в налоговом учете за тот же период.

Вычитаемая  временная разница означает, что "бухгалтерские" затраты выше "налоговых", и эту часть  надо отложить на будущее, чтобы учесть в следующих периодах в налоговом  учете. Текущий финансовый результат по бухгалтерскому учету следует увеличить на величину этих разниц, чтобы привести его к прибыли в налоговом учете.[7]

Если  вычитаемую временную разницу умножить на ставку налога, получится та сумма  налога на прибыль будущих периодов, которую вы оплатили сейчас. Она носит название отложенный налоговый актив (ОНА).

Вычитаемые  временные разницы, как и налогооблагаемые, в отчетном периоде отражаются в  бухгалтерском учете обособленно, а именно в аналитическом учете  соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых они возникают.[13,7]

Согласно  ПБУ отложенные налоговые активы и обязательства необходимо учитывать  на отдельных синтетических счетах. Для отложенного это будут счета 09 "Отложенный налоговый актив" и 77 "Отложенное налоговое обязательство".

С учетом этого, отложенный налоговый актив  отразиться следующей бухгалтерской  проводкой:

Дебет 09 "Отложенный налоговый актив" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - отражена сумма отложенного налогового актива.

По мере уменьшения или полного погашения  вычитаемых временных разниц будет  уменьшаться или полностью погашаться сумма отложенных налоговых активов.

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 "Отложенный налоговый актив" - уменьшены (списаны) суммы отложенного налогового актива, приходящиеся на вычитаемые временные разницы.

Налогооблагаемые  временные разницы

При формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) налогооблагаемые временные разницы приводят к  образованию отложенного  налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. То есть здесь, наоборот, расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом, а доходы - раньше. Иными словами, расходы в бухгалтерском учете ниже тех, которые признаются в налоговом учете. Или часть бухгалтерских доходов не признается в качестве доходов в налоговом учете.[7,9]

Примерами таких  ситуаций могут быть следующие:

• фирма начислила выручку от реализации товаров (работ, услуг), но фактически деньги не получила (для тех, кто использует кассовый метод);
• поступила выручка за ранее отгруженные товары (для организаций, использующих кассовый метод);
• начислены, но не поступили в данный отчетный период проценты по долговым обязательствам, пени и штрафы признаны должником, но еще не получены (для организаций, использующих кассовый метод);
• отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль;
• начислены, но не поступили в данный отчетный период дивиденды.

Налогооблагаемые  временные разницы (НВР) рассчитываются так же, как и вычитаемые, но с  противоположными знаками. 

Налогооблагаемая временная разница рассчитывается так: 

Налогооблагаемая  временная разница (НВР) = + (-) Сумма данного  вида расходов (доходов), признанная в налоговом учете за тот же период – (+) Сумма данного вида расходов (доходов), признанная в бухгалтерском учете.

 

Сумма налога на прибыль, которую вы должны будете "доплатить" в последующих периодах, называется отложенным налоговым обязательством (ОНО).

   Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.[10,13,15] Они признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы и рассчитываются следующим образом:

   Отложенные  налоговые обязательства = Налогооблагаемые временные  разницы * ставка налога на прибыль (действующая  на отчётную дату)

  Отложенные  налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств, а именно на счёте 77"Отложенное налоговое обязательство".

  Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77 "Отложенное налоговое обязательство" - отражена сумма отложенного налогового обязательства. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцировано по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут постепенно погашаться и отложенные налоговые обязательства.[14,15]

Списание отложенного налогового обязательства на счет прибылей и убытков происходит бухгалтерской проводкой:

Дебет 99 Кредит 77 "Отложенное налоговое  обязательство"

Сумма налога на прибыль, которую вы должны будете "уменьшить" в последующих  периодах, называется отложенным налоговым активом(ОНА).

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.[7]

  Отложенные  налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.

  Отложенные  налоговые активы рассчитываются так:

  Отложенные  налоговые активы = Вычитаемые временные  разницы *  ставка налога на прибыль

  Отложенные  налоговые  активы отражаются  в  бухгалтерском учете на отдельном  счете по учету отложенных налоговых  активов, а именно на счёте 09 «Отложенный налоговый актив».

  По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам. [13,15]

  В случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчётного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль.

  Отложенный  налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчётных периодов.[7,15]

Отложенное налоговое  обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.

  По  мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

   Отложенное  налоговое обязательство при  выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.[10,15]

При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

  Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличий следующих условий:

  а) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

  б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

3. Отражение данных, полученных в результате применения ПБУ 18/02 в бухгалтерской финансовой отчётности.