Отражение в бухгалтерской отчётности расчётов по налогу на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02

Целью ПБУ 18/02 является сближение бухгалтерского и налогового учета по нормам главы 25 НК РФ в части расчета налога на прибыль. Бухгалтерская прибыль (убыток), отраженная в Отчете о прибылях и убытках, как правило, не совпадает с налогооблагаемой прибылью (убытком), отраженной в Налоговой декларации (Приложение Б) по налогу на прибыль организаций. Применение данного ПБУ позволит отразить в бухгалтерском учете и отчетности разницу между налогом на бухгалтерскую прибыль и той суммой налога на прибыль, которую вы реально должны уплатить в бюджет.[2, 10,13]

Ведь  основа для формирования прибыли  одна - это хозяйственные операции, производимые организацией в налоговом  периоде. Поэтому, сравнив отражение  одних и тех же операций в каждом из видов учета, можно выявить  причины, по которым данные бухгалтерского и налогового учета расходятся.

Собственно  на этом принципе выявления различий и отражения в бухгалтерском  учете суммы налога на прибыль, рассчитанной на их основе, и строиться ПБУ.

ПБУ 18/02 вводит много новых понятий и  категорий: "налог на бухгалтерскую прибыль (убыток)", "налог на налогооблагаемую прибыль", "постоянные разницы", "временные разницы", "постоянные налоговые обязательства", "отложенный налог на прибыль", "вычитаемые временные разницы", "налогооблагаемые временные разницы", "отложенные налоговые активы", "отложенные налоговые обязательства".[9] 
 
 
 
 
 
 
 
 

Для того чтобы понять, как от бухгалтерской  прибыли (убытка) нужно переходить к  налогооблагаемой прибыли, приведем схему 1.

Схема 1:

      --------     -------     --------     ---------         ----------

     |Прибыль  |   |Посто- |   |Вычитае-|   |Налогооб-|       |  Прибыль  |

     |(убыток)|   |янные  |   |мые вре-|   |лагаемые |       |(убыток)  |

  +  |по  бух-|   |разницы|   |менные  |   |временные|       |по налого-|

(-) |галтерс-| + |(ПР)   | + |разницы | - |разницы  | =  +  |вому учету|

     | скому  |   |       |   |(ВВР)   |   |(НВР)    |   (-) |(НП  или   |

     |учету   |   |       |   |        |   |         |       |  НУ)     |

     |(БП  или |   |       |   |        |   |         |       |          |

     |БУ)     |   |       |   |        |   |         |       |          |

      --------     -------     --------     ---------         ----------  

        Х Ст         Х  Ст        Х Ст          Х Ст              Х Ст

          =            =           =             =                 =

      --------     --------     --------     ----------         --------

     |Условный|   |Постоян-|   |Отложен-|   |Отложенное|       |Текущий |

     | расход |   |ное   на|   |ный   на-|   |налоговое |       |налог на|

     |(доход) |   |логовое |   |логовый  |   |обязатель-|       |прибыль |

  +  |по нало-|   |обязате-|   |актив   |   |ство (ОНО)|    +  |(убыток)|

(-) |гу    на| + |льство  | + |(ОНА)   | - |          | = (-) |(ТНП или|

     |прибыль |   |(ПНО)   |   |        |   |          |       |ТНУ)    |

     |(УР  или |   |        |   |        |   |          |       |        |

     |УД)     |   |        |   |        |   |          |       |        |

      --------     --------     --------     ----------         --------

 

Ст - ставка налога на прибыль на отчетную дату. В НК РФ по различным видам доходов  предусмотрены разные ставки налога на прибыль. Нужно брать именно ту ставку, которая предусмотрена по данному виду доходов.

Понятие налогового учета было введено главой 25 Налогового кодекса РФ ("Налог на прибыль организаций"), вступившей в силу с 1 января 2002 года. До этой даты прибыль для целей налогообложения определялась исходя из данных бухгалтерского учета. Для определения налогооблагаемой прибыли бухгалтерская прибыль (убыток) корректировалась в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли". Действия, предлагаемые ПБУ 18/02, напомнят бухгалтеру о шагах, которые он делал при заполнении Справки.[5,8]

Вначале по данным бухгалтерской прибыли (убытка), полученной по итогам отчетного периода, исчисляется условный расход (доход) по налогу на прибыль.

Собственно  бухгалтерская прибыль (убыток) без  учета налога на прибыль отражена не по строке 140 формы №2, а с учетом чрезвычайных доходов и расходов определяется как строка 140 + строка 170 - строка 180 формы N 2.

Налог на прибыль, рассчитанный на основании бухгалтерской  прибыли (убытка), сформированной в  отчетном периоде, по-другому называется условным расходом (доходом) по налогу на прибыль.[7] Для его расчета воспользуйтесь формулой:

Условный  расход (доход) по налогу на прибыль=

Бухгалтерская прибыль (БП или БУ) * Ставка налога на прибыль 

Для отражения  этих сумм к счету 99 "Прибыли и  убытки", который является источником начисления налога на прибыль, создается специальный субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль".

По итогам отчетного периода, рассчитав сумму  налога на бухгалтерскую прибыль, необходимо осуществить проводку:

Дебет 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- начислен  условный расход по налогу  на прибыль;

- или  при наличии бухгалтерского убытка:

Дебет 68 Кредит 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль"

- начислен  условный доход по налогу на  прибыль.

Величина условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль для целей определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) корректируется по следующей схеме:

+ (—)  Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль + Постоянное налоговое обязательство + Отложенный налоговый актив — Отложенное налоговое обязательство =  +(—) Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.[11, 12]

Далее будем находить разницы между  бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком), которые образуются в результате различных правил учета доходов и расходов по правилам бухгалтерского учета и НК РФ. С учетом разницы будем корректировать начисленный условный доход (расход) по налогу на прибыль.

Разницы могут быть:

- постоянными;

- временными. 
 
 
 
 
 
 
 

2.2.  Постоянные разницы (ПР) и временные разницы (ВР): сущность, способы отражения в учёте. 

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц. Эти разницы возникают, если моменты признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, но их величина в бухгалтерском учете больше.[9,13]

Как правило, в бухгалтерском учете расходы  признаются полностью. Правила формирования бухгалтерской прибыли (убытка) даны в Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ). В частности, правила учета доходов и расходов установлены в Положениях по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 и "Доходы организации" ПБУ 9/99.

Нормами ПБУ 10/99 (пп.5-7) не предусмотрены какие-либо ограничения возможности признания расходов. В бухгалтерском учете расходы признаются расходами по обычным видам деятельности и в сумме фактически произведенных затрат и отражаются по дебету счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы", 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" " и др.[2, 4]

В Налоговом  кодексе существует ряд расходов, которые не учитываются в налогообложении  ни при каких обстоятельствах, либо учитываются в пределах нормативов. Поэтому на практике очень часто складывается ситуация, когда фирма фактически потратила средства и признала их расходами в бухгалтерском учете, но уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль не может.[11] 

Постоянные  разницы 

Возникают постоянные разницы, которые никогда не будут учтены при налогообложении прибыли, ни в текущем, ни в следующем отчетном периоде.[7]

Примером  расходов, полностью никогда не признаваемых, в налоговом учете является случай безвозмездной передачи объекта основных средств. В бухгалтерском учете расход будет признан в составе операционных доходов и расходов (п.29, 31 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). В налоговом учете стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не уменьшает налогооблагаемую прибыль (п.16 ст.270 НК РФ).[8]

Кроме того, в налоговом учете не учитывается  ряд выплат работникам. Это: выплаты, не предусмотренные трудовым контрактом (п.21 ст.270 НК РФ), материальная помощь (п.23 ст.270), оплата дополнительных отпусков и единовременных пособий уходящим на пенсию работникам по коллективному договору (п.24 и 25 ст.270) и др.[8]

Передача  имущества в счет вклада в уставный (складочный) капитал в бухгалтерском учете отражается следующим образом. Сумма вклада отражается в оценке согласно учредительным документам на дебете счета 58 "Финансовые вложения" субсчет "Паи и акции" в корреспонденции с кредитом счета выбытия имущества (например, 01 "Основные средства"). Выявленная разница между оценкой вклада, отраженной по дебету счета 58, и остаточной стоимостью передаваемого имущества отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" как операционный доход и расход (п.29 и 31 ПБУ 6/01). В налоговом учете разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев) при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации не признается доходом (убытком) акционера (участника, пайщика) (пп.2 п.1 ст.277 НК РФ).

К нормируемым  в налоговом учете расходам относятся:

• представительские расходы;
• расходы на подготовку и переподготовку кадров;
• рекламные расходы;
• суточные или полевое довольствие;
• расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;
• взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей;
• расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации;
• плата нотариусу за нотариальное оформление;
• проценты, начисленные кредитору по долговым обязательствам и др.[5,8]

Нормативная величина некоторых из этих расходов определяется в твердой сумме  или расчетным путем на основании  иных показателей (выручки, фонда оплаты труда, ставки ЦБ РФ) и может вычисляться  нарастающим итогом с начала года. Сверхнормативные расходы могут полностью исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль отчетного и последующего отчетных периодов или корректироваться в течение года.

На сумму  сверхнормативных расходов надо увеличить бухгалтерскую прибыль для получения налоговой базы по налогу на прибыль. Перечисленные расходы являются постоянными разницами, которые исключаются из налоговой базы текущего и последующего отчетного периода.

Величина  постоянной разницы определяется так:

Постоянная  разница (ПР) = Сумма  данного вида расходов признанная в бухгалтерском  учете – Сумма  данного вида расходов признанная в налоговом  учете

 

Информация  о постоянных разницах формируется  на основании первичных учетных  документов. Она может накапливаться в регистрах бухгалтерского учета или иным образом, в порядке, установленном организацией самостоятельно в учетной политике.[14]

Сведения  о постоянных разницах могут накапливаться  обособленно на соответствующих  субсчетах, на которых ведется учет актива или обязательства, по которому они возникли.