Отчёт о движении денежных средств

 Примером денежных  эквивалентов могут служить высоколиквидные  векселя или облигации, вклады  «до востребования» и краткосрочные  банковские депозиты, которые открываются  для управления денежными потоками  организации с целью получения  процентного дохода.

В ОДДС не показывают перевод  денежных средств или их эквивалентов из одной формы в другую. Ведь это приведет к задвоению потока. Не являются денежным потоком перевод денег в денежные эквиваленты (их приобретение) и поступление денег от погашения этих эквивалентов.

Пример 1

 Компания поместила  деньги на краткосрочный депозит.  Затем он был закрыт, деньги  вернулись на расчетный счет  с процентами. В ОДДС отражаются  только начисленные проценты. Движение  денег с расчетного счета (счет 51) на депозит (счет 55) и обратно  в ОДДС не показывается.

Как и ранее, в ОДДС денежные потоки представляются в разрезе  текущей, инвестиционной и финансовой деятельности (п. 7 ПБУ 23). Сами определения  видов деятельности стали более  детальными и приближены к МСФО (IAS) 7.

 Важно, что в новом  положении приводится много примеров  классификации большинства видов  доходов и расходов по конкретным  видам деятельности.

Примерами, денежных потоков от текущей деятельности, являются (п. 9 ПБУ 23):

 поступления от продаж  покупателям (они отражаются по  строке 4111 формы ОДДС, утвержденной  приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н);

 поступления от сдачи  имущества в аренду, роялти, гонорары, комиссионные и другие доходы (строка 4112);

 платежи поставщикам  материалов, товаров, работ и услуг  (строка 4121);

 оплата труда работников, включая платежи в их пользу  третьим лицам (строка 4122);

 платежи налога на  прибыль, если только они не  увязаны с финансовой или инвестиционной  деятельностью;

 уплата процентов по  долговым обязательствам (строка 4123), за исключением процентов, которые  включаются в стоимость инвестиционных  активов по правилам ПБУ 15/2008;

 поступление процентов  по дебиторской задолженности  покупателей (заказчиков);

 денежные потоки по  финансовым вложениям, приобретаемым  с целью их перепродажи в  краткосрочной перспективе (как  правило, в течение трех месяцев).

Примерами денежных потоков по инвестиционной деятельности могут служить:

платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам организации в связи  с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к  использованию внеоборотных активов, в том числе затраты на НИОКР или их продажу (строка 4221);

 уплата процентов по  долговым обязательствам, включаемым  в стоимость инвестиционного  актива по правилам ПБУ 15/2008;

 платежи в связи  с приобретением (продажей) акций  (долей участия) в других организациях, долговых ценных бумаг (прав  требования денежных средств к другим лицам), не относящихся к эквивалентам денежных средств (строка 4222);

 предоставление займов  другим лицам и их возврат;

 дивиденды и аналогичные  поступления от долевого участия  в других организациях (строка 4212);

 поступления процентов  по долговым финансовым вложениям,  за исключением приобретенных  с целью перепродажи в краткосрочной  перспективе (строка 4212).

Примерами финансовых денежных потоков являются (п. 11 ПБУ 23):

 денежные вклады собственников  (участников), поступления от выпуска  акций, увеличения долей участия  (строка 4313);

 платежи акционерам (участникам) в связи с выкупом у них  акций (долей участия) организации  или их выходом из состава  участников;

 уплата дивидендов  и иных платежей по распределению  прибыли в пользу собственников  (участников). Они отражаются по  строке 4322;

 поступления от выпуска  облигаций, векселей и других  долговых ценных бумаг и платежи  в связи с их погашением;

 получение (возврат)  кредитов и займов от других  лиц (строки 4311 и 4321).

Иногда может возникать  необходимость разделения одной  операции на несколько видов деятельности. Например, если при погашении кредита  единой суммой уплачивается сумма долга и процентов, то суммы следует разделить для целей отражения в ОДДС. Погашение долга следует показать как финансовый поток, а проценты отнести к текущей деятельности (п. 13 ПБУ 23).

Ранее специалисты указывали, что в ОДДС следует исключать  внутренние перемещения денег между  некоторыми счетами, к примеру, между  рублевым и валютным счетом, между  кассой и расчетным счетом. А операции по продаже/покупке валюты они рекомендовали  показывать только в части образовавшейся разницы, поскольку данные операции связаны с трансформацией одного вида денежных средств в другой. Теперь в пункте 6 ПБУ 23 прямо указали, что денежными потоками не являются: валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции) и иные аналогичные платежи организации и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств или их эквивалентов, но не изменяющие их общую сумму.

 Компании, которые составляют консолидированную отчетность при составлении общего ОДДС должны обратить внимание на пункт 20 ПБУ 23. В нем указано, что существенные денежные потоки между головной, дочерними и зависимыми организациями отражаются отдельно от аналогичных денежных потоков между организацией и иными лицами.

По общему правилу каждый существенный вид поступлений в  ОДДС отражается отдельно от выплат денежных средств, т. е. развернуто (п. 15 ПБУ 23).

 Исключения предусмотрены  для транзитных операций и  массовых потоков, которые могут  отражаться свернуто, по нетто-методу. Транзитный характер имеют потоки, которые: 

 в большей степени  отражает деятельность клиента,  нежели самой организации;

 либо когда поступления  от одних лиц обусловливают  соответствующие выплаты другим  лицам. 

 Классические примеры  транзитных платежей - это комиссия  и агентирование, когда комиссионер  или агент получает средства  и в короткие сроки перечисляет  их собственнику товаров, производителю  работ или услуг, за вычетом  своего вознаграждения. Также к  ним относятся платежи от контрагентов  в счет возмещения коммунальных  услуг или получения компенсаций  в связи с транспортировкой  груза. 

 То, что в ПБУ указали  это правило, очень важно. Многие  российские компании при составлении  ОДДС показывали все обороты  по расчетным счетам, с учетом  денежных средств, перечисленных  в течение короткого времени,  например, комитенту. У пользователей  отчетности, в т.ч. у банков  складывалось обманчивое впечатление  о таких потоках, и они могли  представлять комиссионерам некоторые  преимущества при обслуживании.

Долгожданное разъяснение  приведено в пункте 16 ПБУ 23 об НДС  и иных косвенных налогах, которые  поступают от покупателей и заказчиков или уплачиваются поставщикам и  подрядчикам. Такие налоги могут  считаться транзитными, поскольку  они практически сразу направляются в бюджет либо возмещаются из него. Из этого следует, что денежные потоки, поступившие от этих лиц/перечисленные  им можно «очистить» от НДС. Ведь они  на чистый поток, генерируемый компанией  за год, практически не влияют. Безусловно, что слово «могут» означает, что  в учетной политике организации  этот выбор будет зафиксирован.

 Потоки массового характера  характеризуются высокой оборачиваемостью, крупными суммами и коротким  сроком погашения (п. 17 ПБУ 23). Примерами  подобных поступлений и выплат  смогут служить: 

 взаимно обусловленные  платежи и поступления по расчетам  с использованием банковских  карт;

 покупка и перепродажа  финансовых вложений;

 краткосрочное (как  правило, до трех месяцев) рефинансирование.

 Показатели потока  в ОДДС отражаются в рублях. Величина денежных потоков в  иностранной валюте пересчитывается  в рубли по курсу Центробанка  РФ на дату осуществления или  поступления платежа (п. 18 ПБУ  23).

 Это очень важное  положение, которое в корне  меняет правила, установленные  по отражению потоков в иностранной  валюте, которые ранее были установлены  в пункте 16 Указаний о порядке  составления и представления  бухгалтерской отчетности. По старым  правилам весь поток денежных  средств представлялся пользователям отчетности по курсу ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности. И чтобы выполнить это правило, бухгалтер должен был формировать несколько предварительных форм ОДДС по каждому виду применяемой организацией иностранной валюты. После этого данные каждой строки расчета, пересчитывались по курсу ЦБ РФ на 31.12, и затем суммировались с данными ОДДС по движению средств в российских рублях. В итоге пользователю отчетности представлялся срез по движению всех денежных средств с позиции курса иностранной валюты на 31.12 соответствующего отчетного года. То есть по всем строкам отчета, наряду с рублевыми средствами, были показаны движения валютных средств в переводе на рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на 31.12.

 В связи с этими  сложными пересчетами возникали  некие разницы, которые многие  бухгалтеры пытались относить  в последнюю строку отчета  «Величина влияния изменений  курса иностранной валюты по  отношению к рублю». И только  опытный аудитор знал, что этот  показатель представляет собой  разницу между рублевым эквивалентом  валютных средств, имевшихся у  организации на начало года (по курсу на конец отчетного года), и эквивалентом этой же суммы по курсу на начало отчетного года, отраженную в балансе по строке 260.

Пример 2

 В кассе организации  на 1 января 2011 года имелся остаток  наличных средств 1 000 руб. Остаток  средств на расчетном счете  в банке составлял 100 000 руб., а  на валютном счете - 1 000 USD.

 Официальный курс доллара  США, установленный Центральным  банком РФ на 31.12.2010 (конец предыдущего  отчетного периода), условно был  равен 29,3804 руб./ USD.

 Общий остаток денежных  средств на начало 2011 года по  строке 260 баланса показан как  130 080 руб. (1 000 руб. + 100 000 руб. + 1 000 USD х 29,3804 руб./USD).

 Для целей заполнения  строки 4450 ОДДС «Остаток денежных  средств на начало отчетного  периода» нужно валютные денежные  средства пересчитать по курсу  ЦБР на отчетную дату, т. е.  на 31.12.2011. Допустим, он будет равен  34 руб./USD. Значение строки будет  равно 135 000 руб. = 1 000 руб. + 100 000 руб. + 1 000 USD х 34 руб./USD.

 То есть данные об  остатке денежных средств на  начало года в балансе по  строке 260 будут разниться с данными  об этих же остатках в ОДДС.

 Что же теперь сказано  о правилах «перекурсовки» валютных операций в ПБУ 23?

Первое положение. Мы уже  отметили - весь валютный поток в  отчете не пересчитывается по курсу  ЦБ РФ на отчетную дату, а отражается по курсу ЦБ РФ на дату осуществления  или поступления платежа (п. 18 ПБУ 23). То есть бухгалтера избавили от составления предварительных ОДДС в каждой иностранной валюте и перекурсовки потока по курсу каждой валюты на 31.12.

Второе положение. Отдельно прописали, что остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и  конец отчетного периода отражаются в ОДДС по правилам, установленным  ПБУ 3/2006, то есть по официальному курсу  ЦБ РФ на отчетную дату (п. 19 ПБУ 23/2010). То есть остатки средств на начало года теперь не следует пересчитывать  по курсу на отчетную дату (31.12). Поэтому  и в бухгалтерском балансе  и в ОДДС величина денежных средств  на начало и конец года теперь должны быть одинаковыми.

 Курсовые разницы не  влияют на величину денежных  потоков, однако изменяют значения  балансовых показателей на отчетную  дату. Поэтому курсовые разницы  не отражаются ни в одном  из разделов ОДДС, а показываются  отдельно как влияние изменений  курса иностранной валюты по  отношению к рублю (строка 4490). Это необходимо для того, чтобы  сохранялось соответствие начальных  и конечных остатков денежных  средств и их эквивалентов.

 Разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю (строка 4490). По сути эти разницы являются курсовой разницей от пересчета остатков денежных средств в течение отчетного периода.

Дополнительно в ПБУ 23 установлено, что при несущественном изменении  курса пересчет в рубли, связанный  с совершением большого числа  однородных операций в такой иностранной  валюте, может осуществляться по среднему курсу, исчисленному за месяц или  более короткий период (п. 16 ПБУ 23). Очевидно, в учетной политике нужно установить, какое изменение курса будет считаться несущественным, за какой период и как будет исчисляться средний курс.