Рассмотрение начнем с центра
ответственности, руководитель которого
обладает наименьшими управленческими
полномочиями и, как следствие,
несет наименьшую ответственность
за полученные результаты. Таким
центром является центр затрат
– сегмент предприятия, чей
руководитель отвечает лишь за произведенные
затраты. В этом случае система сегментного
учета нацелена лишь на измерение и фиксацию
затрат на входе в центр ответственности.
Результаты деятельности центра на выходе
(объем произведенной продукции, оказанных
услуг, выполненных работ) не учитываются,
поскольку в ряде случаев измерить эти
результаты либо невозможно, либо не нужно.
Другими словами, центром затрат
будет то структурное подразделение
организации, в котором можно
организовать нормирование, планирование
и учет издержек производства
с целью наблюдения, контроля
и управления затратами производственных
ресурсов, а также оценки их использования.[5]
Определение центра ответственности
как центра затрат не всегда
означает, что его менеджер
несет ответственность только
за управление затратами.
При определении центра ответственности
как центра затрат в условиях
промышленного производства рекомендуется
учитывать, что:
– каждый центр затрат должен
быть отдельной сферой ответственности,
возглавляемой ответственным
лицом – мастером или начальником
отдела, который будет оказывать
помощь руководству предприятия
в планировании и контроле затрат;
– каждый центр затрат должен
объединять такие машины и
рабочие места, которые обусловливают
издержки приблизительно однородного
характера. Это облегчает определение
совокупности факторов, оказывающих
влияние на величину расходов
данного центра затрат, и выбор
базы распределения расходов
по носителям затрат. Поскольку
основным фактором, определяющим
величину затрат на производственных
участках, является загрузка производственных
мощностей, то она чаще всего
выбирается в качестве базы
распределения в центрах затрат.
При этом на каждом участке
загрузка должна иметь по возможности
однородный характер, для чего необходимо
более глубокое деление предприятия на
центры затрат;
– все издержки по их видам
должны без особых сложностей
списываться на центры затрат.
С углублением деления предприятия
на центры затрат возрастает
доля расходов, общих по отношению
к нескольким центрам затрат,
что вызывает необходимость их распределения.
Размер центра затрат может
быть различным – достаточно
большим (завод или администрация
крупной фирмы) и малым (рабочее
место). Крупные центры затрат
могут состоять из нескольких
мелких. Степень детализации центров
затрат зависит от целей и
задач, поставленных руководством
перед менеджером по контролю
затрат, закрепленных за центром
ответственности. Иногда, напротив,
требуется укрупнение центров
ответственности, и тогда несколько
рабочих мест можно объединить
в участок (отдел), также представляющий
собой центр затрат. Как правило,
чем больше размер центра затрат,
тем выше степень ответственности.
Формированию центров затрат
должны предшествовать изучение
и анализ организационных
и технологических особенностей
предприятия. Как правило, предприятия
с централизованной организационной
структурой управления представляют
собой совокупность центров затрат.
Центры затрат могут работать
в двух направлениях. Согласно
принципу эффективности оптимальным
будет решение, которое позволит:
1) получить максимальный результат
при определенном заданном уровне
вложений или
2) довести до минимума вложения,
необходимые для достижения заданного
результата.
Обязательным условием планирования
и оценки деятельности любого
центра ответственности, в том
числе и центра затрат, является
разделение его издержек на 2 категории
– контролируемые и неконтролируемые.
Контролируемые затраты подвержены
влиянию менеджера на центры
ответственности, на неконтролируемые
он воздействовать не может. Работа менеджера
оценивается по его способности управлять
контролируемыми затратами.[19]
Центр доходов – это сегмент,
руководитель, менеджер которого
отвечает за получение доходов,
но не несет ответственности
за издержки (отдел оптовых продаж
торговой организации или отдел
распространения в издательстве).
Деятельность руководителей подобных
подразделений обычно оценивается
по заработанным ими доходам,
поэтому задача управленческого
учета в этом случае заключается
в фиксации результатов деятельности
центра ответственности на выходе.
Это, однако, не означает, что в
подразделении отсутствуют расходы.
Любой центр доходов, даже самый
малый, несет затраты. В системе
управленческого контроля он
квалифицируется как центр доходов
потому, что администрация организации
по каким-либо причинам принимает
решение не возлагать на менеджера
ответственность за затраты его
подразделения. Руководители центров
доходов, как и центров затрат,
могут отвечать за достижение
нефинансовых целей, например
за обеспечение возможности конкурировать
лишь не тех рынках, где их
организация занимает лидирующие
позиции по продажам.
Как свидетельствует практика, центры
затрат и центры доходов –
это самые распространенные центры
ответственности в российских
организациях. Однако, чтобы выжить
в конкурентной среде, недостаточно
только управлять затратами, нужно
получать прибыль, а прибыль
не является целью деятельности
центров затрат и доходов, поэтому
на предприятиях кроме них
необходимы центры прибыли и инвестиций.
Центр прибыли – это сегмент,
руководитель которого отвечает
одновременно как за затраты,
так и за доходы своего подразделения.
Менеджер центра прибыли принимает
решения по количеству потребляемых
ресурсов и размеру ожидаемой
выручки. Критерием оценки деятельности
такого центра ответственности
служит размер полученной прибыли.
Поэтому управленческий учет
должен предоставить информацию
о стоимости издержек на входе
в центр ответственности, о
затратах внутри этого центра,
а также о конечных результатах деятельности
на выходе. Прибыль структурных подразделений
может рассчитываться по-разному: иногда
в расчетах участвуют лишь прямые затраты,
иногда включаются полностью или частично
косвенные затраты.
Цель центра прибыли – получение
максимальной прибыли путем оптимального
сочетания параметров вкладываемых
ресурсов, объема выпускаемой продукции
и цены. Менеджеры центров прибыли,
в отличие от руководителей
центров затрат, не заинтересованы
в снижении качества продукции,
так как это сократит их
доходы, а следовательно, и прибыли.
В том случае, когда в организации
несколько центров прибыли, их
интересы могут сталкиваться.
Менеджеры центров прибыли могут
нести ответственность за достижение
определенных нефинансовых результатов,
таких как доля рынка, уровень
удовлетворенности потребителя и др.
Рост прибыли структурного подразделения
может стимулироваться правильным
подбором показателя, характеризующего
деловую активность сегмента.
При всех своих достоинствах
центры прибыли объективно
не заинтересованы в рачительном
использовании выделенных им
инвестиций. Этого недостатка лишены
центры инвестиций – сегменты
предприятия, чьи менеджеры
не только контролируют затраты
и доходы своих подразделений,
но и следят за эффективностью
использования инвестированных в них
средств.
Руководители центров инвестиций
в сравнении с руководителями
трех других центров ответственности
обладают самыми широкими полномочиями
и, следовательно, несет большую
ответственность за принимаемые
решения. В частности, им делегировано
право самостоятельно принимать
решения по проблемам инвестирования,
т.е. распределять выделенные администрацией
предприятия средства по отдельным проектам.[9]
3.
Правила и порядок
отражения информации
по сегментам в
бухгалтерской
отчетности
При
формировании бухгалтерской отчетности
раскрытие информации по отчетным сегментам
осуществляется посредством представления
определенного перечня показателей,
при этом выделяется первичная и
вторичная информация по сегментам. [3]
Порядок формирования показателей
отчетных сегментов (выручка,
расходы, активы и обязательства)
установлен пунктами 12 – 14 ПБУ 12/2000.
Выручка (доходы сегмента) включает
доходы от продажи внешним
покупателям и доходы, полученные
от операций с другими сегментами.
Операционные доходы (проценты к
получению, доходы от участия),
доходы от продажи финансовых
вложений включаются в расчет,
только если они являются предметом
деятельности отдельного сегмента.
Могут включаться внереализационные
доходы.
Аналогичный подход предполагается
к учету расходов сегмента.
В состав расходов сегмента
включают расходы, непосредственно
относящиеся к сегменту (по производству
определенных товаров, оказанию
услуг, деятельности в определенном
регионе) и той части общехозяйственных
расходов, которые могут быть
отнесены к деятельности сегмента
(в том числе от продаж внешним
покупателям и от продаж между
сегментами, например командировочные
расходы).
Операционные расходы, связанные
с уплатой процентов, включаются
в расходы сегмента, только
если финансовые операции являются
предметом его деятельности. Аналогично
включаются прочие операционные расходы,
например расходы от продажи финансовых
вложений, если операции с финансовыми
вложениями являются предметом деятельности
сегмента.
Не относятся к расходам сегмента общехозяйственные
и прочие расходы, относящиеся к организации
в целом, налог на прибыль, чрезвычайные
расходы.
Финансовый результат сегмента
определяется как разность доходов
и расходов.
Активы сегмента. При отражении
информации стремятся учесть
те активы, которые связаны с
деятельностью конкретного сегмента.
В тех случаях, когда выполнить
это требование затруднительно,
особенно в случае с операционными
сегментами, используют косвенные
методы распределения. В этом
случае база распределения должна
быть зафиксирована в учетной
политике.
Некоторые активы не могут
быть связаны с деятельностью
конкретного сегмента (например, здание
головного офиса). Такие активы
относятся на деятельность компании.
При формировании информации
о сегментах бизнеса стремятся
увязать активы, доходы и расходы.
Например, если в расходы сегмента
включена амортизация объектов
основных средств, то такие
основные средства войдут в состав
активов сегмента.
Обязательства сегмента обычно
представлены обязательствами, которые
возникают при производстве и
продаже конкретных видов продукции
в конкретных регионах.[10,стр.318-319]
Показатели, исчисленные по сегментам,
бухгалтер должен отразить
в пояснительной записке к
годовой бухгалтерской отчетности.
Информация по сегментам может
раскрываться в отдельном разделе
пояснительной записки.[19, стр.43]. Исчисленные
показатели образуют первичную
и вторичную информацию. Эта информация
формируется на основе организационной
и управленческой структуры всей организации,
которая позволяет определять и прогнозировать
характер и источники рисков и прибылей.
Если риски и прибыли организации связаны
в основном с различиями в произведенной
продукции, работах, услугах, то первичной
считается информация по операционным
сегментам, а вторичной - по географическим
сегментам. Если риски и прибыли связаны
с различиями в географических регионах,
то первичной признается информация по
географическим сегментам, а вторичной
- по операционным сегментам. При отсутствии
выраженных структурных признаков (операционных,
географических) выделение первичной
и вторичной информации по отчетным сегментам
осуществляется по решению руководителя
организации.