Особенности отражения финансовых вложений в бухгалтерской отчетности

Особенности отражения финансовых вложений в бухгалтерской  отчетности 

      Финансовым  вложениям называют денежные вложения организаций, частных предпринимателей или просто физических лиц в определенные ценности, способные приносить доход. Это процесс приобретения ценных бумаг, долей уставных капиталов других организаций, а также государственных ценных бумаг. Сюда же относятся предоставления другим организациям займов на возмездной или безвозмездной, но экономически оправданной основе.

      Ценной  бумагой называется денежный документ, предоставляющий собой подтверждение займа владельца этого документа к лицу, произведшему выпуск этих ценных документов. Долговой распиской назвать ценную бумагу можно только отчасти, поскольку ее владелец выступает в роли инвестора и несет риск убытков в полной мере. Ценные бумаги имеют несколько разновидностей. Сюда относятся акции закрытых и открытых акционерных обществ, облигации, депозиты, векселя.

      Финансовые  вложения подразделяются на долгосрочные и краткосрочные. Краткосрочные  вложения совершаются на срок до 1 года, долгосрочные - на срок более 1 года. Хотя бывают, например, государственные ценные бумаги со сроком погашения более 1 года, а на балансе приобретшего их предприятия они могут быть учтены как краткосрочные, если первоначальной целью их приобретения являлась перепродажа в течение года.

      Учет  финансовых вложений ведется на активном счете 58 "Финансовые вложения". Счет 58 "Финансовые вложения" предназначен для обобщения информации о наличии  и движении инвестиций организации  в государственные ценные бумаги, акции, облигации и прочие ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы. Сюда можно открыть следующие субсчета:

      58-1 "Паи и акции";

      58-2 "Долговые ценные бумаги";

      58-3 "Предоставленные займы";

      58-4 "Вклады по договору простого  товарищества";

      58-5 "Приобретенные права" и  тому подобные на усмотрение  бухгалтера для удобного ведения  аналитического учета.

      Аналитический учет по счету в целом ведется по объектам, в которые осуществлены вложения, - по контрагентам. На субсчете 58.1 учитывают наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других хозяйственных организаций и т.д. На субсчете 58.2 учитывают наличие и движение инвестиций в государственные и частные ценные долговые бумаги (векселя, облигации, банкноты и др.). На субсчете 58.3 учитывают движение предоставленных предприятием другим предприятиям (исходящие из капитала учетного предприятия) краткосрочных денежных и иных займов. На субсчете 58.4, открываемом у организации-товарища, учитываются наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества.

      Аналитический учет долгосрочных и краткосрочных  финансовых вложений ведут по видам  вложений (паям, акциям, облигациям и др.) и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям-продавцам ценных бумаг, организациям-заемщикам и др.) с обязательным отражением данных о финансовых вложениях на территории РФ и за рубежом.

      В ведении бухгалтерского учета с использованием журнально-ордерной формы записи по Кредиту счета 58 могут производиться в журнале-ордере N 8 и ведомости N 7. В этих регистрах отражают соответствующие данные аналитического учета. Дебетовые обороты отражают в журналах-ордерах N 2 (по Кредиту счета 51), N 2/1 (по Кредиту счета 52), N 8 (по Кредиту счета 76) и др.

      Финансовые  вложения различают по другим признакам, например по связи с уставным капиталом, формам собственности.

      В зависимости от связи с уставным капиталом различают финансовые вложения с целью образования уставного капитала и долговые. К вложениям с целью создания уставного капитала относят акции, вклады в уставные капиталы других организаций, инвестиционные сертификаты, подтверждающие право на долю участия в инвестиционном фонде и дающие право на получение дохода от ценных бумаг, составляющих инвестиционный фонд. К ценным долговым бумагам относят облигации, закладные, депозитные и сберегательные сертификаты, казначейские обязательства, векселя. По формам собственности различают государственные и негосударственные ценные бумаги. Ценные бумаги имеют различную стоимость. При их оценке учитываются следующие показатели: номинальная стоимость, суммарная стоимость, эмиссионная стоимость, курсовая (иначе - рыночная) стоимость, ликвидационная стоимость, выкупная стоимость, балансовая стоимость, учетная стоимость. В принципе, апеллируя колебаниями стоимости ценных бумаг, из них и извлекается доход.

      Номинальная стоимость - это первоначальная цена, обозначенная на самом бланке ценной бумаги. Суммарная стоимость всех акций всех выпусков по номинальной стоимости отражает размер уставного капитала организации.

      Эмиссионная стоимость - цена реализации ценной бумаги при ее первичном размещении. Она цена может и не совпадать с номинальной стоимостью. Разница между ними, умноженная на их количество, и является эмиссионным доходом организации.

      Курсовая (рыночная) стоимость - это стоимость, определяемая как результат котировки (курса) ценных бумаг на вторичном рынке. Она отражает равновесие между совокупным спросом и предложением в некотором интервале времени. Динамика курсовой стоимости отражает колебания цены акций, характеризующие их устойчивость и тенденции роста.

      Ликвидационная  стоимость акций  и облигаций - это цена реализуемого имущества ликвидируемого предприятия в фактических ценах, выплачиваемая на одну акцию или облигацию.

      Выкупная  стоимость - стоимость, которую готовы выплатить сами акционеры конкретного акционерного общества за приобретение собственных акций или при досрочном погашении облигаций - стоимость "отзывных" акций и облигаций.

      Балансовая  стоимость акций определяется по данным баланса как частное собственных источников имущества и количества выпущенных акций.

      Учетная стоимость - цена, по которой ценные бумаги отражаются в балансе организации в текущий момент времени.

      В соответствии с Положением о бухгалтерском  учете финансовые вложения принимаются  к учету в сумме фактических  затрат для их инвестора. В отношении  государственных ценных бумаг разрешается  относить на финансовые результаты у организации или на уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно.

      Акции и паи, которые не оплачены полностью, отражают в активе баланса по их совокупной стоимости с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве баланса в случаях, когда инвестор имеет право на получение дивидендов и несет полную ответственность по этим вложениям. В других случаях суммы, внесенные для приобретения акций и паев, отражают в активе баланса по статье дебиторской задолженности.

      В соответствии с Положением о бухгалтерском  учете и отчетности инвестиции предприятий  в акции других предприятий, котирующиеся на бирже, курсы которых регулярно публикуются, при составлении годового бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя меньше балансовой. Указанную корректировку производят на сумму резерва под обеспечение вложений в ценные бумаги, если этот резерв создается у предприятия за счет финансовых результатов, либо уменьшения фондов в бюджетной организации в последний рабочий день последнего месяца отчетного года. Рыночную котировку имеют акции и облигации, активно представленные на торгах фондовых бирж и внебиржевом рынке, котировки которых публикуются не менее чем в одной общероссийской газете с тиражом не менее 500 000 экземпляров. Их списки объявляет Комиссия по ценным бумагам и фондовым биржам, существующая при Президенте России. Рыночная стоимость в этом случае определяется как средняя величина между ценой покупки и продажи на 31 декабря.

      Рыночная  стоимость принадлежащих предприятию  ценных бумаг лиц, совершивших их эмиссию - эмитентов, не зарегистрированных в России или осуществляющих свою деятельность за границей, определяется исходя из котировок на всемирно признанных фондовых биржах: Нью-йоркской, Лондонской и др.

      Акция - это ценная бумага, дающая право на получение дохода от деятельности организации-эмитента, на распределение остатков имущества при ликвидации этой организации, на участие в принятии решений обществом (право голоса). Акции - это частные ценные бумагами, они выпускаются только коммерческими (негосударственными) организациями на длительный период и не ограничиваются сроками их обращения. Акции бывают именными (персонально подписанными) или на предъявителя; могут считаться обыкновенными или привилегированными.

      Именные акции содержат на своем бланке имя  собственника. Движение таких акций  отражается в книге регистраций акций с указанием данных конкретно о каждой именной акции, о времени ее приобретения и о количестве акций у отдельных акционеров. Предъявительские акции в книге записывают общим количеством.

      Обыкновенные  акции не дают владельцу преимущественных прав при получении дивидендов, но дают право голоса в акционерном обществе. Привилегированные же акции, наоборот, обеспечивают их владельцу преимущественное право на получение дивидендов в форме гарантированного фиксированного процента, но не дают права голоса на собрании акционерного общества, если такая возможность не предусмотрена в уставе.

      Размер  дивидендов по обыкновенным акциям определяется 1 раз в год Советом директоров акционерного общества исходя из полученной прибыли и потребностей в ее использовании  для развития акционерного общества. Затем проводится общее собрание акционеров, которое и утверждает размер дивиденда.

      Все акции должны быть разделены на 2 группы: котируемые и некотируемые.

      Котируемые  акции отражают в учете по текущей  рыночной стоимости. Для этого корректируют их учетную стоимость. Корректировку организация может проводить ежемесячно, ежеквартально, ежегодно. Разница между текущей ценой акций и их учетной стоимостью отражается проводками:

      Дебет счета 58-1 "Паи и акции",

      Кредит  счета 91-1 "Прочие доходы" - отражен прирост стоимости акций;

      Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

      Кредит  счета 58-1 "Паи и акции" - отражено снижение стоимости акций. 

      Пример

      ЗАО "СНИИМ" имеет 300 акций ОАО "Инкотекс". Учетная цена - 10 руб. за акцию. В учетной  политике ЗАО "СНИИМ" записано, что корректировка стоимости акций должна производиться каждый квартал.

      По  данным Московской фондовой биржи 31.03.2005 г. средневзвешенная цена этих акций  составила 20 руб.

      Бухгалтер ЗАО "СНИИМ" делает проводки:

      Дебет счета 58-1 "Паи и акции",

      Кредит  счета 91-1 "Прочие доходы" - 3000 руб. (300 штук х (20 руб. - 10 руб.)) - увеличение стоимости  акций отнесено на финансовый результат.

      Таким образом, в балансе за первый квартал 2005 г. акции будут отражены по текущей  рыночной стоимости - 6000 руб. (300 штук х 20 руб.).

      Прибыль, полученная от увеличения стоимости  акций, не облагается налогом на прибыль  согласно подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ.

      Если  текущую стоимость акций определить невозможно, то их следует отразить по предыдущей оценке. 

      Продолжим пример

      В апреле 2005 г. акции ОАО "Инкотекс" были сняты с биржевых торгов. В  связи с этим в балансе за первое полугодие бухгалтер ЗАО "СНИИМ" покажет их так же, как и в  первом квартале, - 6000 руб.

      Некотируемые  акции учитывают по их первоначальной стоимости, за исключением случаев их обесценения. В бухгалтерском балансе такие акции отражают за вычетом созданных специальных резервов под обесценение.

      При реализации котируемых акций бухгалтер  делает следующие проводки:

      Дебет счета 76 "Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами",

      Кредит  счета 91-1 "Прочие доходы" - начислена  задолженность покупателя;

      Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

      Кредит  счета 58-1 "Паи и акции" - списана  стоимость акций по последней  оценке;

      Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

      Кредит  счета 51 "Расчетные счета" - отражены дополнительные безналичные расходы по продаже;