Организация управленческого учета по системе “директ-костинг”

Заметьте, что  выручка и переменные расходы  изменяются прямо пропорционально  относительно физического объема, в  то время как постоянные расходы  неизменны при любом объеме.  

Очень часто  для более эффективного управления организацией нужна информация о  том, сколько товара необходимо продать, чтобы получить определенный размер прибыли (например, 16 руб.). Анализ “затраты — объем — прибыль” может  помочь руководству в решении  этого вопроса. Попробуем найти  ответ разными способами.  

Начнем с метода уравнения.  

Пусть Х —  это количество ручек, которое необходимо продать, чтобы получить заданную прибыль. Тогда: Выручка-Переменные расходы-Постоянные расходы = Заданная прибыль.  

1Х-0,8Х-20 руб. = 16 руб.;  

0,2Х = 36 руб.;  

Х = 36 руб. / 0,2 руб. = 180 единиц.  

Финансовый отчет  примет вид, показанный в табл.  2.  

Таблица  2  

ФИНАНСОВЫЙ ОТЧЕТ  

Показатель 

Всего, руб. 

Выручка (1 руб. х 180 ед.) 

180 

Переменные расходы (0,8 руб. х 180 ед.) 

144 

Маржинальный  доход 

36 

Постоянные расходы 

20 

Прибыль 

16 
 

График на рисунке 4 показывает, что при объеме реализации 180 единиц будет получена прибыль. Ее размер определяется как разница  по вертикали между линиями ОД и ВС. Она равна 16 рублям.  

Можно использовать и метод маржинального дохода. В этом случае сумму заданной прибыли  необходимо отразить в числителе  вместе с суммой постоянных расходов:

Х = 

Постоянные расходы + Заданная прибыль 

Маржинальный  доход на единицу 

Х = 

20 рублей + 16 рублей 

0,2 рубля за  единицу 
 

Х = 180 единиц.  

Кроме того, с  помощью анализа “затраты — объем  — прибыль” можно определить объем  продаж, при котором прибыль будет  равна определенному проценту от величины выручки. Однако для этого  необходимо правильно составить  уравнение. Например, если требуется  прибыль в размере 8,89% от выручки, то уравнение примет вид:  

1Х-0,8Х-20 руб. = 0,0889 х (1Х)  

1Х-0,8Х-0,0889Х = 20 руб.  

0,1111Х = 20 руб.  

Х = 20 / 0,1111 = 180 единиц.  

При использовании  маржинального метода будет применяться  формула:

Х = 

20 рублей + 0,0889 (1Х) 

0,2 рубля за  единицу 
 

0,2Х = 20 рублей + 0,0889 (1Х)  

0,1111Х = 20 рублей  

Х = 20 / 0,1111  

Х = 180 единиц.  

Следует помнить, что в основе анализа лежат  определенные допущения, и нужно  непременно выяснить, соответствует  ли им реальная ситуация. Если меняются условия, то изменится и поведение  затрат. Игнорирование допущений  анализа “затраты — объем —  прибыль” может привести к необоснованным решениям и прочим негативным явлениям.  

Многое допущения, которые лежат в основе анализа, могут практически изменить полностью  результат, лежащий за пределами  области релевантности.  

Второй график показывает, что соотношение выручки  и расходов может реально действовать  только внутри области релевантности.  

Поведение затрат зависит от взаимодействия многих факторов. К ним относятся: физический объем, цены на сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, производительность, изменение технологии производства, войны, забастовки, законодательство и т.д. Любой анализ основывается на допусках поведения затрат, объема и выручки. Изменение ситуации приведет к изменениям графика и перемещению  точки перелома. Использование анализа  соотношения “затраты — объем  — прибыль” принесет большую отдачу, если вы понимаете взаимоотношения  факторов, влияющих на прибыль и  особенно на затраты.  

  

Рис. 5. Области  релевантности  

Ниже приведены  допуски, которые могут ограничить точность и надежность анализа соотношения  “затраты — объем — прибыль”.

Поведение общих  затрат и выручки жестко определено и линейно в пределах области  релевантности.

Все затраты  можно разделить на переменные и  постоянные.

Постоянные расходы  остаются независимыми от объема в  пределах области релевантности.

Переменные расходы  прямо пропорциональны объему в  пределах области релевантности.

Цена реализации не меняется.

Цены на материалы  и услуги, используемые в производстве, не меняются.

Производительность  не меняется.

Отсутствуют структурные  сдвиги.

Релевантно на затраты влияет только объем.

Объем производства равен объему продаж, или изменения  начальных и конечных запасов  в итоге незначительны (влияние  изменения величины запасов на анализ соотношения “затраты — объем  — прибыль” зависит от того, какой  метод оценки запасов применяется). 

Допущения постоянно  пересматриваются, так как бизнес динамичен, управленческий учет непрерывно готовит информацию о поведении  затрат и периодически определяет точку  перелома, т. е. критическую точку. Более  того, не следует жестко связывать  анализ соотношения “затраты —  объем — прибыль” с традиционными  допусками линейности и неизменности цен.  

5. “ДИРЕКТ-КОСТИНГ”  И ЦЕНОВАЯ ПОЛИТИКА ПРЕДПРИЯТИЯ  

В условиях рыночной экономики установление цены на производимую продукцию и оказываемые услуги имеет особое значение.  

Определение цены заключается в возможности изучения положения на рынке в целом  и в предсказании реакции потребителя  на предлагаемый товар и его цену. Устанавливая цену, в первую очередь  необходимо задумываться о том, будет  ли спрос на продукцию по предполагаемой цене. Если цена станет слишком высока и товар не будет пользоваться спросом у покупателей, то продавец будет вынужден постепенно снижать  ее до уровня, удовлетворяющего покупателей, с одновременным снижением издержек по производству данного продукта (работы, услуги).  

Существует несколько  подходов к формированию цены в условиях рыночной экономики. Один подход —  назначить такую цену, которая  привлечет покупателей; другой —  использовать цены конкурентов, чтобы  установить для себя определенную границу  цен; третий — использовать информацию о себестоимости продукции, с  тем чтобы определить порог рентабельности, величину переменных затрат и маржинального  дохода.  

В управленческом учете используют два термина: “долгосрочный  нижний предел цены” и “краткосрочный нижний предел цены”.  

Долгосрочный  нижний предел цены показывает, какую  минимальную цену можно установить, чтобы покрыть полные затраты  предприятия на производство и реализацию продукции. Этот предел соответствует  полной себестоимости продукции.  

Краткосрочный нижний предел цены — это та цена, которая способна покрыть лишь переменную часть издержек. Иными словами, это  себестоимость, рассчитанная по переменным издержкам. Руководители российских предприятий, как правило, недооценивают значение данного показателя.  

Очень часто  бывают ситуации, когда при недостаточной  загруженности производственных мощностей  привлечение дополнительных заказов  оправданно, даже при цене, величина которой не покрывает всех издержек. Снижать цену на такие заказы можно  до ее краткосрочного нижнего предела.  

Пример: Предприятие  производит продукцию “А” и продает  ее оптом по цене 35 руб. за штуку. При  этом постоянные затраты составляют 7,9 руб., а переменные — 21 руб. Полная себестоимость одного изделия равна 28,9 руб. Таким образом, удельная прибыль  составляет 6,1 руб. за штуку.  

Производственная  мощность организации — 1 500 единиц изделия “А” в месяц. Фактический  объем производства составляет 1 000 штук за месяц, т.е. производственные мощности загружены не полностью и имеются  резервы по дальнейшему наращиванию  объемов производства. Организация  не может увеличивать объем производства из-за трудностей со сбытом.  

Предприятие получает предложение подписать контракт на производство дополнительной партии изделия “А” в количестве 100 штук по цене 27 руб. Руководство организации  должно решить, принять или отклонить  полученное предложение.  

На первый взгляд, организация должна отказаться, ведь цена контракта (27 руб.) ниже полной себестоимости  изделия (28,9 руб.). Но нельзя сразу занимать такую позицию без экономического обоснования.  

В связи тем, что речь идет о дополнительном заказе, все постоянные косвенные расходы  уже заложены в себестоимость  и участвуют в калькуляции  фактического объема производства (1 000 штук) изделия “А”. Учитывая, что  в рамках определенной масштабной базы (область релевантности) постоянные расходы не меняются при изменениях объемов производства, подписание контракта  не приведет к их росту.  

Таким образом, принимая решение в отношении  дополнительного заказа, предлагаемую цену нужно сравнивать с суммой переменных издержек, а не с полной себестоимостью продукции. В нашем случае переменные издержки, необходимые для производства единицы изделия “А”, составляют 21 руб. С учетом цены контракта (27 руб.) поступившее предложение выгодно  предприятию, и каждое изделие продукции  “А”, реализованное в рамках дополнительного  контракта, принесет предприятию дополнительную прибыль в размере 6 руб. (27-21).  

Иногда привлечение  дополнительных заказов может быть оправданно, даже если их оплата не покрывает  полностью издержек по их выполнению.  

Такие управленческие решения разрушают традиционные представления о том, что в  основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции.  

В реальной действительности цены меняются, и влияние от их изменения  необходимо правильно оценить. Для  этого применяется чувствительный анализ, использующий прием “что будет, если”. Данный прием предполагает ответ  на вопрос, как изменится результат, если первоначально спроектированные данные не будут достигнуты или изменится  ситуация с допусками. В контексте  анализа соотношения “затраты —  объем — прибыль” чувствительный анализ даст ответы на вопрос, какова будет  прибыль, если объемные показатели отклонятся от запланированных или какая  будет прибыль, если удельные переменные расходы возрастут на 10%?  

Инструментом  анализа чувствительности является маржа безопасности, т.е. та величина выручки, которая находится за критической  точкой. Ее сумма показывает, до какого предела может упасть выручка, чтобы  не было убытка.  

Рассмотрим пример анализа чувствительности. Удельный маржинальный доход и критическая  точка зависят от изменения переменных расходов. Допустим, в примере с  авторучками (см. гл. 4.), организация  сможет приобретать ручки не за 0,8 руб., а за 0,9 руб., а продавать неизменно  по 1 руб. Удельный маржинальный доход  упадет в этом случае с 0,2 до 0,1 руб., и критическая точка поднимется со 100 до 200 единиц.  

Степень контроля за величиной переменных расходов различна в зависимости от объема продаж, что объясняется психологией  менеджеров. Когда наблюдается бум, управляющие склонны наращивать объем производства и реализации, а при спаде они начинают следить  за затратами. При снижении объема продаж обычно уменьшают отпускные цены и увеличивают коммерческие расходы, в то же время делается попытка  повысить производительность труда, снизить  текучесть кадров и заготовить ресурсы  по более низким ценам. Это одна из причин ограничения применения анализа  соотношения “затраты — объем  — прибыль”, так как при его  построении допускается прямо пропорциональная зависимость величины переменных расходов от объема и не принимается во внимание вышеописанная психология менеджеров.  

Постоянные расходы  не статичны от года к году. Они могут  быть намеренно увеличены для  обеспечения более прибыльной комбинации производства и распределения, эти  изменения отразятся на выручке, переменных и постоянных расходах. Например, можно увеличить расходы  по продаже, заменив реализацию через  оптовиков на прямую, непосредственно  на рынке. Эта комбинация дает возможность  повысить отпускную цену. Может быть приобретено более современное  оборудование с целью сокращения удельных переменных расходов. Но в  некоторых случаях более мудрым будет решение о сокращении постоянных расходов, например замена розничной  торговли на оптовую.