Организация управленческого учета по системе “директ-костинг”

Организация управленческого  учета по системе “директ-костинг”

Керимов В.Э., Комарова Н.Н., Епифанов А.А.  

Оглавление журнала  

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА  СИСТЕМЫ УЧЕТА “ДИРЕКТ-КОСТИНГ”  

В условиях развивающихся  рыночных отношений эффективное  управление производственной деятельностью  предприятия все более зависит  от уровня его информационного обеспечения. Существующая в настоящее время  отечественная система бухгалтерского учета во многом еще остается учетом директивной экономики и выполняет  функции расчета налогооблагаемой базы. До сих пор на наших предприятиях применяется затратный метод  бухгалтерского учета, предусматривающий  учет и исчисление полной фактической  себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой  опыт свидетельствует об эффективности  использования маржинального метода бухгалтерского учета — системы  учета “Директ-костинг”, в основе которой лежит исчисление сокращенной  себестоимости продукции и определение  маржинального дохода.  

Исторически маржинальный подход стал использоваться в западных странах тогда, когда исчерпала  себя модель экстенсивного развития производства и на ее смену пришла новая модель — модель интенсивного развития. Использование этой модели, в свою очередь, потребовало решения  стратегических задач управления на основе четкого подразделения затрат на прямые и косвенные, основные и  накладные, постоянные и переменные, производственные и периодические.  

Экономисты затрудняются утверждать, кто из ученых стоял  у истоков теоретического обоснования  такой классификации затрат. Еще  в 1781 году Т.Е. Клинштейн в своей  книге “Учение об альтернативах  в учете” на примере металлургического  производства показал, как прямые затраты  нужно относить на отдельные фазы (переделы): добывающее производство; угольное; переработка шлаков; плавка; кузнечное  производство. А накладные расходы, по его мнению, следовало списать  прямо на счет результатов за период.  

Впервые в пользу граничных затрат высказался видный немецкий ученый О. Шмаленбах. В 1899 году в статье “Бухгалтерия и калькуляция  в фабричном деле”, опубликованной в газете “Немецкая металлургия”, он провел различия между прямыми  затратами покупателя и косвенными затратами. Кроме того, в данной статье были упомянуты такие понятия, как  “первичные накладные расходы”, “вторичные накладные расходы”, “постоянные  затраты”, “переменные затраты”, “прогрессивные затраты” и “дегрессивные затраты”. О. Шмаленбах уже тогда считал теоретически правильным относить на конкретных покупателей только первичные  накладные расходы, а вторичные  — покрывать за счет валовой прибыли. Идея же организации учета сумм покрытия впервые им была обнародована в его  работе “Основы учета себестоимости  и политика цен”, изданной в 1902 году.  

На необходимость  четкого разграничения затрат между  постоянными и переменными их частями указывал также в 1903 году Г. Гесс. По этому поводу он писал: “К постоянным затратам я отношу все  те статьи, которые предусматривают  подготовку предприятия, к общим  переменным затратам — все оставшиеся элементы” [Hese H. Manufacturing. Capital Costs, Profits and Dividents. — The Ingenering Magazine — vol. 26. № 3].  

Приведенные примеры  теоретического и практического  приложения идеи разграничения затрат на постоянные и переменные не имели  под собой еще основания —  их зависимости от объема производства. Такую зависимость впервые обосновал  Дж. Кларк. В 1923 году он предложил подразделять валовые издержки производства, в  зависимости от объема производства, на постоянные и переменные. К постоянным, по его мнению, следовало относить: амортизацию основного капитала; расходы на содержание административного  и технического персонала; поддержание  оборудования в надлежащем состоянии; содержание сбытовой сети; сумму обычной  прибыли на задействованный капитал. К переменным же затратам, согласно Дж. Кларку, следовало относить стоимость  сырья, материалов, электроэнергии, рабочей  силы, эксплуатации оборудования и  др., изменяющихся в зависимости  от величины объема производства.  

В 1936 году, развивая эти идеи, американский экономист  Джонатан Гаррисон создал учение —  ”Директ-костинг”, согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Основные идеи этой системы были опубликованы им в январе 1936 года в бюллетене  Национальной ассоциации промышленного  учета. Вначале эта концепция  не получила широкого признания, ее критиковали  сторонники полной себестоимости. Они  утверждали, что полная себестоимость  необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в последующем “Директ-костинг” стал преобладающим методом учета  затрат.  

Следует иметь  в виду, что появление “Директ-костинга”  имело и чисто бухгалтерскую  причину. Счетные работники в  то время пришли к выводу, что  все затраты следует разделить  на относящиеся к данному отчетному  периоду (реализуемые в нем) и  связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые — переменных. Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно  и нужно включать только прямые затраты. Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе  оказывается заниженной, а расходы  каждого отчетного периода —  завышенными.  

В 30-е годы ХХ века исследования в области системы  “Директ-костинг” также провели  Вальтер Раутенштраух, Джон Х. Уильямс, Чарльз М. Кноппель. Ими были разработаны  графики промежуточного бюджета  и критического объема производства. С помощью этого графика можно  было проследить связь между показателями объема, себестоимости и прибыли.  

Значительный  вклад в развитие идеи “Директ-костинг” внес К. Румель, издав книгу “Единая  система учета затрат на основе пропорциональности затрат и производственных величин”. В ней содержится практическое руководство  по использованию учета затрат как  информационного инструмента, действующего по принципам “Директ-костинга”. Он же ввел понятие “учет затрат по блокам”. По его мнению, если блок постоянных затрат противопоставить блоку пропорциональных затрат и отнести на изделия только пропорциональные затраты, а не эксплуатационные расходы, то такую систему следует  называть “учетом затрат по блокам”. Сущность идеи К. Румеля состоит в  разделении затрат, пропорциональных объему, и затрат, пропорциональных длительности календарного периода. При  этом затраты, пропорциональные объему, относятся прямо на носители затрат, в то время как затраты, пропорциональные длительности периода, собираются как  нераспределенные в одном блоке.  

Значительное  развитие система “Директ-костинг” получила после второй мировой войны. Усиление контроля за производственными  затратами стало стимулировать  дальнейшие исследования в области себестоимости. При этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства. В результате этого в начале 50-х годов в США ряд компаний стали возвращаться к учету только прямых затрат, но теперь к ним, кроме материалов и заработной платы рабочих, стали относить еще и переменные накладные расходы.  

Фактическое внедрение  системы “Директ-костинг” в США  относится к 1953 году, когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов  в своем отчете опубликовала описание этой системы. В 1961 году ею был опубликован  второй отчет, где исследованию подверглись 50 крупных фирм, применяющих данную систему.  

В настоящее  время “Директ-костинг” широко распространен  во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии данный метод  получил наименование “учет частичных  затрат” или “учет суммы покрытия”, в Великобритании его называют “учетом  маржинальных затрат”, во Франции —  ”маржинальная бухгалтерия” или  “маржинальный учет”.  

При описании этой системы в отечественной литературе по бухгалтерскому учету часто встречается  термин “учет ограниченной, неполной или сокращенной себестоимости”. На наш взгляд, приемлемым названием  для озвучивания этой системы  у нас в стране является термин: “маржинальный метод бухгалтерского учета”. Мы это связываем с тем, что основным показателем при  системе “Директ-костинг” является маржинальный доход. С его помощью  определяется порог рентабельности производства, устанавливается цена безубыточной реализации продукции, строится ассортиментная политика предприятия  и т.д. В этих условиях термин “маржинальный  метод” для отечественных специалистов становится более понятным и значимым, чем “Директ-костинг”. Кроме того, как мы уже отмечали, в Великобритании и Франции для характеристики данной системы также основной упор делается именно на маржинальную направленность.  

Невзирая на то, что бухгалтерские стандарты  не разрешают в полном объеме использовать систему “Директ-костинг” для составления  внешней отчетности и расчета  налогов, данный метод в настоящее  время находит все более широкое  применение в отечественной бухгалтерской  практике. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и обоснования для  принятия как перспективных, так  и оперативных управленческих решений  в области безубыточности производства, ценообразования и т.д.  

2. РОЛЬ И ЗНАЧЕНИЕ  ЗАТРАТ В СИСТЕМЕ “ДИРЕКТ-КОСТИНГ”  

Система учета  “Директ-костинг” требует четкой детальной  классификации затрат для контроля за их поведением в процессе функционирования предприятия.  

Все затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), не одинаковы не только по своему составу, но и по значению в изготовлении продукта, выполнении работ и услуг. Одни затраты — непосредственно  связаны с изготовлением и  выпуском продукции (затраты сырья, материалов, оплата труда рабочих  и др.), другие — с управлением  и обслуживанием производства (расходы  на содержание аппарата управления, на обеспечение производственного  процесса необходимыми ресурсами, на содержание основных средств в рабочем состоянии  и т.д.), а третьи, не имея непосредственного  отношения к производству, все-таки по действующему законодательству включаются в издержки производства (отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, социальные нужды населения  и др.). Кроме того, часть затрат прямо включается в себестоимость конкретных видов готовых изделий, а другая часть, в связи с производством нескольких видов продукции — косвенно.  

На наш взгляд, в системе учета “Директ-костинг” поведение затрат, в первую очередь, зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить.  

Решению каждой задачи должен соответствовать свой классификационный признак.  

По экономическому содержанию затраты целесообразно  группировать в разрезе экономических  элементов и статей калькуляции.  

Экономическим элементом принято называть первичный, однородный вид затрат на производство и реализацию продукции, который  на уровне предприятия невозможно разложить  на составные части.  

Действующим Положением о составе затрат, включаемых в  себестоимость продукции, установлен единый для всех организаций следующий  перечень экономически однородных элементов  затрат:

материальные  затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие затраты. 

Поэлементная  группировка затрат показывает, сколько  произведено тех или иных видов  затрат в целом по предприятию  за определенный период времени независимо от того, где они возникли и на производство какого конкретного изделия  они использованы.  

К сожалению, классификация  затрат по экономическим элементам  не позволяет исчислять себестоимость  отдельных видов продукции, установить объем затрат конкретных структурных  подразделений организации. В этих целях используют классификацию  затрат по статьям калькуляции.  

Калькуляционной статьей принято называть определенный вид затрат, образующий себестоимость  как отдельных видов, так и  всей продукции в целом.  

Группировка затрат по калькуляционным статьям позволяет  определять назначение расходов и их роль, организовать контроль над ними, выявлять качественные показатели хозяйственной  деятельности как предприятия в  целом, так и отдельных его  подразделений, устанавливать, по каким  направлениям необходимо вести поиск  путей снижения издержек производства. На основании этой группировки строится аналитический учет затрат на производство, составляется плановая и фактическая  калькуляция себестоимости отдельных  видов продукции.  

В наиболее общем  виде номенклатура статей калькуляции  для производственных предприятий  при применении системы учета  “Директ-костинг” может выглядеть  следующим образом: