Организация управленческого учета по системе “директ-костинг”

По окончании  месяца выявившаяся на счетах 20 “Основное  производство”, 23 “Вспомогательные производства”, 29 “Обслуживающие производства и хозяйства” фактическая производственная себестоимость  выпущенной готовой продукции, сданных  работ и оказанных услуг перечисляется  с этих счетов в дебет счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)”. В результате на счете 40 “Выпуск  продукции (работ, услуг)” формируется  информация о выпущенной из производства продукции, сданных работах и  оказанных услугах в двух оценках: по дебету — фактическая производственная себестоимость, по кредиту — нормативная (плановая) себестоимость.  

На 1-е число  месяца сопоставлением дебетового и  кредитового оборотов по счету 40 “Выпуск  продукции (работ, услуг)” выявляется отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой). Результатом такого сопоставления  может быть экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости  над фактической, или перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости  над нормативной (плановой). Сумма  отклонения переносится со счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)”  на счет 90 “Продажи”: экономия сторнируется по кредиту счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” и дебету счета 90 “Продажи”, а перерасход списывается  с кредита счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” в дебет счета 90 “Продажи” дополнительной записью.  

Таким образом, ежемесячно счет 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” закрывается и  сальдо на отчетную дату не имеет. Аналитический  учет по счету 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” организуется, как  правило, по видам выпускаемой продукции  или по структурным подразделениям организации. В целях управления в конкретной организации могут  потребоваться иные аспекты группировки  информации на данном счете.  

Следующий вариант  учета затрат на производство предусматривает  разделение затрат на условно-переменные и условно-постоянные, подсчет сокращенной (частичной) производственной себестоимости  и списание условно-постоянных затрат на уменьшение доходов в том отчетном периоде, в котором они возникли.  

Общий подход к  организации данного варианта учета  заключается в следующем. Как  мы отмечали, условно-переменные расходы  связаны непосредственно с производственным процессом и находятся в прямой зависимости от объемов выпускаемой  продукции. В общем виде они включают прямые материальные затраты (сырье, материалы, топливо и энергию на технологические  цели, работы и услуги сторонних  организаций и т. п.), прямые трудовые расходы (оплата труда, обязательные отчисления на социальное страхование и обеспечение), производственные косвенные расходы. Последний вид расходов можно  с некоторой долей условности сравнить с общепроизводственными  расходами, которые обычно относятся  на счет 25 “Общепроизводственные расходы”.  

В отличие от условно-переменных, условно-постоянные расходы не зависят от объемов  производства. Они представляют собой  совокупность расходов на управление, хозяйственное обслуживание производства, сбыт продукции. За редким исключением  к условно-постоянным расходам можно  отнести те затраты, которые при  традиционном варианте учета затрат на производство регистрируются по дебету счета 26 “Общехозяйственные расходы”.  

Прямые условно-переменные расходы собираются в бухгалтерском  учете на счетах 20 “Основное производство”  и 23 “Вспомогательные производства”. Косвенные условно-переменные расходы  предварительно накапливаются на счете 25 “Общепроизводственные расходы”, а затем ежемесячно переносятся на счета 20 “Основное производство” и 23 “Вспомогательные производства”. Условно-постоянные расходы в части общих управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 26 “Общехозяйственные расходы”, а в части сбытовых расходов — на счете 44 “Расходы на продажу”. В организациях, имеющих незначительный объем сбытовых расходов, могут оказаться целесообразными отказ от использования счета 44 “Расходы на продажу” и организация учета этих затрат на счете 26 “Общехозяйственные расходы”.  

Суммы фактической  себестоимости продукции, законченной  производством и переданной на склад, относятся со счета 20 “Основное  производство” в дебет счета 43 “Готовая продукция” или 90 “Продажи”.  

Условно-постоянные расходы, собранные на счетах 26 “Общехозяйственные расходы” и 44 “Расходы на продажу”, в  конце каждого отчетного периода  полностью списываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) за данный период: по дебету счета 90 “Продажи”  и кредиту счетов 26 “Общехозяйственные расходы” и 44 “Расходы на продажу”.  

Описанный вариант, так же как и традиционная схема  учета затрат на производство, может  быть реализован с использованием счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)”. При этом записи в части учета  условно-переменных расходов делаются по аналогии с описанными выше.  

4. АНАЛИЗ ВЗАИМОСВЯЗИ  И СООТНОШЕНИЯ “ЗАТРАТЫ —  ОБЪЕМ — ПРИБЫЛЬ”  

При планировании производственной деятельности часто  используют анализ “затраты — объем  — прибыль”. Если определен объем  производства, то в соответствии с  портфелем заказов благодаря  этому анализу можно рассчитать величину затрат и продажную цену, чтобы организация могла получить определенную величину прибыли, как  балансовую, так и чистую. При  помощи данных анализа легко просчитать различные варианты производственной программы, когда изменяются, например, затраты на рекламу, цены на продукцию  или поставляемые материалы, структура  производства. Иначе говоря, анализ “затраты — объем — прибыль” позволяет получить ответ на вопрос, что мы будем иметь, если изменится  один параметр производственного процесса или несколько таких параметров.  

Анализ “затраты — объем — прибыль” — это  анализ поведения затрат, в основе которого лежит взаимосвязь затрат, объема производства, выручки (дохода), и прибыли. Это инструмент управленческого  планирования и контроля. Указанные  взаимосвязи формируют основную модель финансовой деятельности; что  позволяет менеджеру использовать результаты анализа по данной модели для краткосрочного планирования и  оценки альтернативных решений.  

Анализ соотношения  “затраты — объем — прибыль” — один из самых мощных инструментов, имеющихся в распоряжении менеджеров. Он помогает им понять взаимоотношения  между ценой изделия, объемом  или уровнем производства, прямыми  затратами на единицу продукции, общей суммой постоянных затрат, смешанными затратами и прибылью. Он является ключевым фактором в процессе принятия многих управленческих решений. Эти  решения касаются вопросов определения  ассортимента выпускаемых изделий, объема производства, типа маркетинговой  стратегии и т.д. Благодаря такому широкому спектру применения анализ “затраты — объем — прибыль”, несомненно, является лучшим средством управления, чтобы добиться максимально возможной в данных условиях прибыли организации.  

Анализ “затраты — объем — прибыль” позволяет  отыскать наиболее выгодное соотношение  между переменными затратами, постоянными  затратами, ценой и объемом производства продукции. Главная роль в выборе стратегии поведения предприятия  принадлежит маржинальной прибыли. Очевидно, что добиться увеличения прибыли можно, увеличив величину маржинальной прибыли. Достичь этого возможно разными способами: снизить цену продаж и соответственно увеличить  объем реализации; увеличить постоянные затраты и увеличить объем; пропорционально  изменять переменные, постоянные затраты  и объем выпуска продукции.  

Величина маржинальной прибыли в расчете на единицу  продукции также оказывает существенное влияние на выбор модели поведения  фирмы на рынке.  

Одним словом, в  использовании маржинальной прибыли  заложен ключ к решению проблем, связанных с затратами и доходом  предприятий.  

Анализ “затраты — объем — прибыль” часто  называют анализом величин в критической  точке. Под критической точкой понимается та точка объема продаж, в которой  затраты равны выручке от реализации всей продукции.  

Цель анализа  величин в критической точке  состоит в нахождении уровня деятельности (объема производства), когда выручка  от реализации становится равной сумме  всех переменных и постоянных затрат, причем прибыль организации равна  нулю, т. е. это тот объем продаж, при котором предприятие не имеет  ни прибыли, ни убытка. Таким образом, критической является точка, с которой  организация начинает зарабатывать прибыль. Эту точку называют также  “мертвой”, или точкой безубыточности, или точкой равновесия. В литературе часто можно встретить обозначение  этой точки как точки рентабельности.  

Для вычисления взаимосвязи “затраты — объем  — прибыль” используются три метода: уравнений, маржинальной прибыли и  графический.  

Рассмотрим каждый из этих методов на конкретном примере.  

Организация планирует  продавать на рынке авторучки. Она  может приобретать за 0,8 руб., а  продавать по 1 руб. за каждую. Единовременная арендная плата за место (условно) составляет 20 руб. Сколько ручек нужно продать, чтобы достигнуть критической точки?  

Метод уравнения. Любой отчет о финансовых результатах  может быть представлен в виде следующего уравнения:  

Выручка- Переменные затраты- Постоянные затраты = Чистая прибыль.  

Обратимся к  нашему примеру. Пусть Х равно  количеству единиц, которые необходимо продать, чтобы достигнуть критической  точки.  

1Х-0,8Х-20 = 0  

0,2Х = 20 руб.;  

Х = 20 руб. / 0,2 руб. = 100 единиц.  

Метод маржинального  дохода — это модификация предыдущего. Маржинальный доход равен выручке  от реализации минус переменные затраты.  

Маржинальный  доход на единицу равен цене минус  удельные переменные расходы: 1 руб.–0,8 руб. = 0,2 руб.  

Критическая точка  определяется путем деления постоянных расходов на маржинальный доход на единицу: 20 руб. / 0,2 руб. = 100 руб.  

Отчет о финансовых результатах в критической точке  может быть представлен в следующем  виде, показанном в табл.  1.  

Таблица  1  

ФИНАНСОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ

В КРИТИЧЕСКОЙ  ТОЧКЕ  

Показатель 

Всего, руб. 

На единицу, руб. 

Выручка (1 руб. х 100 ед.) 

100 

1 

Переменные расходы (0,8 руб. х 100 ед.) 

80 

0,8 

Маржинальный  доход 

20 

0,2 

Постоянные расходы 

20 

- 

Чистая прибыль 

0 

- 
 

Графический метод. График показывает взаимосвязь выручки (доходов), затрат, объема продукции, прибыли (убытков).  

Подставим отдельные  компоненты наших расчетов графически (см. рис. 1).  

  

Рис. 1. Компоненты графического метода нахождения критической  точки  

Теперь скомплектуем переменные и постоянные расходы  в отдельные графики, используя  два подхода (рис. 2).  

  

Рис. 2. Комплект переменных и постоянных расходов  

Заметьте, что  линия общих расходов одинакова  при любом варианте.  

Введем линию  выручки (рис. 3).  

  

Рис. 3. Линия  выручки  

График, который  представляет линию постоянных расходов над переменными (вариант 1), более  удобен для бухгалтеров, так как  на нем лучше виден размер маржинального  дохода. Линия выручки и линия  переменных расходов выходят из нулевой  точки, и расстояние между линиями  по вертикали дает маржинальный доход  при любом объеме.  

Теперь составим комплексный график (рис. 4).

Чтобы нанести  на график линию переменных расходов, необходимо выбрать подходящий объем, например 180 единиц. Найдем точку расходов, соответствующую данному объекту: 0,8 руб. х 180 ед. = 144 руб. (точка А).

Чтобы нанести  постоянные расходы, отметим на вертикальной оси точку, соответствующую 20 руб. (точка  В), также отложим 20 руб. от 180 руб. (точка  С). Используя эти две точки, начертим линию постоянных расходов параллельно  линии переменных расходов. Линия  ВС показывает общую сумму расходов.

Чтобы нанести  на график линию выручки, возьмем  тот же объем продаж (180 единиц). Нанесем  точку Д, полученную от умножения  цены за единицу на объем (1 руб. х 180 ед. = 180 руб.). Проведем линию выручки  через точки Д и О (рис. 4). 

Критическая точка (мертвая точка или точка перелома) образуется от пересечения линии  выручки (ОД) и линии суммарных  расходов (ВС).  

  

Рис. 4. Комплексный  график  

Обратите внимание, что на графике видна область  прибыли и убытков при различных  вариантах объема. Достоверность  картины в каждом отдельном случае зависит от точности изображения  линий.