Организация контроля затрат и анализа деятельности организации по данным бухгалтерского управленческого учета

    Для целей контроля за затратами и  калькулирования себестоимости  продукции, выполненных работ и  оказанных услуг особый интерес  представляют группировки по носителям  и центрам затрат.

    Под носителями затрат понимают виды продукции, полуфабрикатов разной степени готовности (по переделам, стадиям, фазам, отдельным  процессам), работ и услуг данного  предприятия, имеющие потребительную стоимость, предназначенные для  реализации на рынке, по которым необходима информация о себестоимости.

    В свою очередь, центры затрат — это  первичные производственные и обслуживающие  единицы, отличающиеся единообразием  функций и производственных операций, уровнем технической оснащенности и организации труда, целевым  назначением затрат, которые, кроме  выполнения своих функциональных задач, несут ответственность за результаты своей деятельности. Они могут  быть и центрами затрат, и центрами дохода, и центрами прибыли, и центрами капитальных вложений, и центрами инвестиций, и центрами продаж, и  центрами контроля и управления т. п. Различие лишь в том, что в каждом центре на руководителя возлагается  ответственность лишь за ту часть  расходов и доходов, контроль за которыми возложен на данный центр ответственности. В системе управленческого учета их выделяют в качестве объектов учета с целью большей детализации затрат, усиления контроля за уровнем издержек и повышения точности калькулирования. Деление производственных подразделений (цехов, участков) на многие центры затрат обеспечивает более точное распределение косвенных расходов, особенно по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, и отнесение их на аналитические счета этих центров прямым путем. А это, в свою очередь, создает условия для их прямого отнесения на аналитические счета носителей затрат или более точного распределения по объектам калькулирования.

    В условиях рынка, в сложной системе  экономических отношений предприятия  возникают многочисленные формы  деятельности, отличающиеся от производственной: маркетинговая, дилерская, брокерская, инвестиционная и т.п. Круг операций в рамках этих форм деятельности не вписывается в привычные рамки  производственной деятельности. Здесь  происходит прямое совмещение центров  ответственности с центрами затрат (рис. 2).

    Рис. 2. Взаимосвязь и  совмещение центров  ответственности  и центров затрат

    При этом принципиальной особенностью управленческого  учета является не только необходимость  контроля за затратами по центрам  и местам их возникновения в сфере  производства, но и их контроль и  соизмерение по центрам затрат, входящим в состав других центров ответственности  или возникающим обособленно. Это  центры продаж, центры дохода, центры прибыли, центры инвестиций, капитальных вложений и т.п. В каждом центре ответственность  на руководителя возлагается не на всю сумму доходов и расходов, а только на ту часть, которая контролируется данным центром.

    Здесь важное значение имеют выделяемые места  возникновения затрат. Места возникновения  затрат — это структурные единицы  и подразделения (рабочие места, бригады, производства, участки, цеха, отделы и т.п.), в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов и по которым организуется планирование, нормирование и учет издержек производства в целях контроля и управления затратами, организации  внутреннего хозяйственного расчета.

    Места возникновения затрат являются объектами  аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и  статьям себестоимости. Аналитический  учет по местам возникновения затрат организуется в рамках существующей иерархической соподчиненности (цех-участок-бригада).

    Места возникновения затрат делятся на производственные, обслуживающие и  условные. К производственным обычно относят цеха, участки, бригады. К  обслуживающим — отделы, службы управления, склады, лаборатории. К  условным местам возникновения относят  затраты, не связанные с конкретными  структурными подразделениями (например, административно-управленческие расходы  в целом или какая то их часть  могут быть также цеховыми расходами, не относящимися к конкретным службам цеха). Производственные места возникновения затрат складываются из многих мест потребления ресурсов различного технологического уровня. Основные — изготавливают продукцию, выполняют работы, оказывают услуги на сторону. Вспомогательные — обслуживают внутренние технологические процессы. В основных центрах ответственности затраты учитывают в разрезе объектов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг, в обслуживающих — в поэлементном разрезе издержек (рис. 3).

    Рис. 3. Организация учета  по местам возникновения  затрат

    Исходя  из экономических соображений и  возможностей разграничения ответственности  можно дать обоснованную характеристику любого выделяемого в системе  производственных отношений центра затрат и ответственности.

    Так, центры продаж — это обслуживающие  подразделения маркетингово-сбытовой деятельности, отвечающие не только за выручку от реализации продукции, товаров, услуг, но и за затраты, связанные  с их сбытом. Ими предоставляется  информация о пользующихся или не пользующихся спросом товарах и  услугах, наиболее конкурентоспособных  из них, с целью своевременного принятия обоснованных управленческих решений  как в сфере производства товаров, работ и услуг, так и их сбыта. Результаты деятельности подобных подразделений  оценивают, главным образом, по объему и структуре продаж и величине издержек обращения.

    Центры  дохода как центры ответственности  представляют собой структурные  единицы, подразделения, руководители которых несут ответственность  только за доход, полученный данным подразделением, но не могут контролировать прибыль, если центр реализации результатов  деятельности вне их компетенции.

    Центры  прибыли как центры ответственности  представляют собой подразделения, руководители которых ответственны не только за затраты, но и за финансовые результаты своей деятельности. Это  обычно отдельные предприятия в  составе объединения, филиалы, дочерние организации, торговые представительства, магазины и т.п. Они имеют возможность  контролировать важные компоненты деятельности предприятия, от которых зависит  величина дохода и прибыли. Это объемы производства и продаж, их себестоимость, уровень цен. Руководитель несет  ответственность за финансовый результат, полученный подразделением, так как  в его ведении находятся не только механизмы формирования затрат и дохода, но и механизм ценообразования. Центры прибыли могут включать несколько  мест затрат. Общие расходы и результаты их деятельности, отражаемые в системе  бухгалтерского учета, позволяют оценивать  их деятельность исходя из эффективности  и целесообразности принимаемых  ими управленческих решений.

    Центры  капитальных вложений — это экономически обосабливаемые подразделения, ответственные  лица которых обеспечивают эффективность  использования капитальных вложений, контроль за затратами и результатами, коллективную и индивидуальную ответственность  за величину издержек и заинтересованность в снижении себестоимости и конечных результатах. Поэтому хорошо подготовленная комплексная, достоверная, качественная и своевременная информация обеспечит  эффективное и рациональное использование  предоставленных ресурсов. Это, прежде всего, совокупность данных об объекте, его организационно-техническом  уровне, кадрах, организации снабжения, состоянии учета, соблюдении сметной  дисциплины. Сметная стоимость капиталовложений является нормативным финансовым показателем, поэтому управление затратами и  результатами осуществляется при помощи операционного бюджета, отчетности о его использовании и информации о движении денежных потоков. Руководитель решает задачу распределения ограниченных ресурсов: времени, капитала, рабочей  силы. Управленческий учет здесь является важным инструментом обеспечения оптимальных  результатов в долгосрочном плане.

    Центры  инвестиций — это экономически обосабливаемые подразделения, ответственные лица которых обеспечивают правильное, надлежащее расходование предоставленных им средств  и ресурсов. Процесс инвестирования связан с увеличением объема функционирующего капитала предприятия, увеличением  его акционерной стоимости. Задача такого центра обеспечить максимальную рентабельность вложенного капитала, его быструю окупаемость и  ответственность за целесообразность понесенных расходов. При этом вложение ресурсов в капитальные активы предприятия, в отличие от других видов затрат, связывает их на длительный срок. Полное возмещение таких затрат предполагает более длительный срок их погашения  и получения полезного результата.

    Долгосрочный  характер принимаемых решений связан с прогнозированием денежных потоков  с учетом внешних и внутренних факторов деятельности предприятия. Поэтому  учетная управленческая информация, поступающая от руководителей, должна обеспечивать перспективный анализ затрат и доходов инвестиционной деятельности, обеспечивать минимизацию  риска принимаемых инвестиционных решений.

    Центры  контроля и управления — это сфера, участок деятельности, обеспечивающие ответственность за конкретные виды деятельности и их результаты. Эти  центры часто имеют лишь затраты, которые трудно соизмерять с контролируемыми  ими результатами.

    Соизмерение затрат и результатов по видам  деятельности, центрам затрат, центрам  ответственности и местам их возникновения  в рамках управленческого учета  обеспечивает контроль и управление затратами, результатами, ценами и рынком. При этом управленческий учет обеспечивает детализацию затрат и точность калькулирования  себестоимости по видам выпускаемой  продукции, выполняемых работ и  услуг.

    Таким образом, все расходы конкретного  подразделения необходимо учитывать  по центрам ответственности. Прямые расходы — по местам затрат. Расходы, которые невозможно отнести на конкретный вид основной деятельности (продукцию, работы, услуги), целесообразно учитывать  по местам их формирования (лаборатория, инструментальное бюро).

    Центры  ответственности необходимо обосабливать по принципу производственного функционирования — снабжение, производство, сбыт, управление. Так, центр снабжения контролирует не только затраты по заготовлению сырья, материалов, топлива, но и объемы, величину и качество материальных запасов. Центр сбыта контролирует не только объемы и стоимость реализуемой  продукции, работ, услуг, но и затраты, связанные с деятельностью данного  центра. Это дает возможность устанавливать  нормативную или предельную величину затрат, за которую несёт ответственность конкретный руководитель.

    Эффективный контроль величины издержек целесообразно  вести на основе первичной учетной  информации. Подобный контроль может  осуществляться в натуральном и  денежном выражении методом сопоставления  или так называемым методом бюджетирования (рис. 4). В основе первого способа  лежит метод суммирования отклонений от устанавливаемых норм и производственных заданий по местам затрат. Второй способ контроля предусматривает сопоставление  издержек с актуализированной (спланированной с учетом изменений) сметой затрат и  результатов.

    Рис. 4. Методы контроля по центрам и местам возникновения затрат

    В первом случае устанавливают нормы  расхода по видам выпускаемой  продукции, полуфабрикатов, выполняемых  работ и услуг в разрезе  каждого центра затрат. Учет и контроль за затратами организуется по отклонениям от норм, с последующим выявлением причин изменений объемов выпуска, загрузки производственных мощностей, уровня издержек и виновников, в разрезе мест и центров затрат. Данный метод обеспечивает своевременное, обоснованное и эффективное принятие управленческих решений. Он удобен и эффективен в подразделениях основного производства, уровень деятельности которых определяется соответствующими показателями объема производства, уровня издержек, дохода и прибыли.

    Во  втором случае бюджетирование как способ управления затратами предусматривает  составление бюджетных смет по различным  направлениям деятельности и в целом  по подразделению. Здесь произведенные  затраты сравнивают с расходами, предусмотренными сметой (планом). Сметный  метод контроля широко используется по местам и центрам затрат, по которым  трудно или невозможно установить конкретный результирующий показатель деятельности. Это отделы управления, подготовки производства, обслуживания и т.п.

    Управление  затратами осуществляется исходя из возможностей их контроля и регулирования (рис. 5). По степени регулируемости расходы  по центрам и местам затрат подразделяют на полностью регулируемые, частично регулируемые и слабо регулируемые.

    Рис. 5. Возможности контроля и регулирования  расходов

    Степень регулируемости затрат полностью зависит  от специфики деятельности центра затрат и центра ответственности. Одно дело, если это цех по производству продукции, и совсем другое, если это отдел  или служба подготовки производства и управления.