Облік амортизації (зносу) основних засобів

При цьому картка заповнюється шляхом позиційних записів кожного окремого об’єкта основних засобів;

− картка обліку руху основних засобів;

− накладна.

На підприємстві облік  амортизації основних засобів ведеться за допомогою даних про основний засіб на основі технічних документів, інструкції по експлуатації тощо, а саме інформацію про первісну вартість, норму амортизаційних відрахувань, код витрат для віднесення амортизаційних відрахувань, код норми амортизаційних відрахувань, суму зносу заданими переоцінки, рік випуску, дату введення в експлуатацію. Також це дає можливість сформувати відомість нарахування амортизації для цілей бухгалтерського обліку за кожен місяць та відомість нарахування амортизації за квартал для отримання інформації в податковому обліку.

При розрахунку податкової амортизації основних фондів, доцільним є створення та ведення бази даних по кожній групі та за кожним підрозділом, яка повинна містити повний перелік об’єктів основних фондів, котрі підлягають податковій амортизації. Ці заходи дають можливість отримувати об’єктивні показники балансової вартості, на яких базується розрахунок податкової амортизації основних фондів. Інформаційною базою для виконання такої роботи є інвентаризаційні описи та інвентарні картки обліку основних засобів, що в результаті оформляються у формі інвентарної відомості. Суми амортизаційних відрахувань на підприємстві, відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування №291, відображаються на рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів». Субрахунки, які відкриваються до рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів», та їх характеристика наведені в таблиці 4.1. За кредитом рахунка 13 відображається нарахована амортизація основних засобів, а за дебетом – її зменшення.

Таблиця 4.1 Характеристика субрахунків до рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів ».

Субрахунок рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів»	Характеристика
131 «Знос основних засобів»	Узагальнюється інформація про суму зносу тих необоротних  активів, облік яких ведеться на рахунку 10 «Основні засоби»
132 «Знос інших необоротних  матеріальних активів»	Узагальнюється інформація про суму зносу тих необоротних  активів, облік яких ведеться на рахунку 11 «Інші необоротні матеріальні  активи»
133 «Накопичена амортизація  нематеріальних активів»	Узагальнюється інформація про суму накопиченої амортизації  нематеріальних активів

 

Наведемо приклад відповідних  кореспонденцій, які складаються  на підприємстві для нарахування амортизації на об’єкти виробничих основних засобів (Таблиця 4.2.).

Оскільки, обліковувати амортизацію на позабалансовому рахунку повинні усі підприємства, так як Закон України «Про інвестиційну діяльність» визнає амортизаційні відрахування власним джерелом інвестицій, окрім балансових рахунків обліку нарахованої амортизації підприємство може використовувати позабалансовий рахунок 09 «Амортизація». Цей рахунок є формальним відображенням колишнього амортизаційного фонду, який уже давно не оговорюється в бухгалтерських нормативних документах.

Таблиця 4.1 Нарахування амортизації на об’єкти всіх груп виробничих основних засобів.

Нарахована амортизація основних засобів:	Дебет	Кредит	Примітки
а) об’єктів виробничого призначення, включаючи об’єкти, взяті у фінансову  оренду	23 «Виробництво» 91 «Загальновиробничі витрати»	131 «Знос основних засобів»	Зменшує скоригований валовий дохід
б) об’єктів, переданих у операційну оренду	949 «Інші витрати операційної  діяльності»	131 «Знос основних засобів»
в) об’єктів, що забезпечують збут продукції	93 «Витрати на збут»	131 «Знос основних засобів»	Зменшує скоригований валовий дохід
г) об’єктів загальногосподарського призначення	92«Адміністративні витрати»	131 «Знос основних засобів»	Зменшує скоригований валовий дохід
д) об’єктів житлово-комунального та соціально-культурного призначення	949 «Інші витрати операційної діяльності»	131 «Знос основних засобів»

Відповідно до інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, на рахунку 09 «Амортизація» ведуть облік нарахувань та використання амортизаційних відрахувань. Також там зазначено, що необхідно вести аналітичний облік тільки за такими напрямками використання амортизації як:

- будівництво, придбання  (виготовлення), поліпшення (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) основних засобів;

- придбання (створення)  нематеріальних активів;

- інші капітальні роботи;

- погашення отриманих  на капітальні інвестиції позик.

Згідно інструкція, не потрібно здійснювати деталізацію  нарахованої амортизації за кожним окремим інвентарним об’єктом, а також немає необхідності розшифровувати її в Примітках до річної фінансової звітності. Цілком достатньо скласти позабалансову проводку на загальну суму нарахованої амортизації основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів.

В діючому законодавстві України не існує поки що ніяких регулюючих законів чи нормативних актів, згідно яких, підприємства повинні були б витрачати частину прибутку на відновлення основних засобів, а відтак суми амортизаційних відрахувань є лише розрахунковими, тобто фіктивними.

Нарахована амортизація  на підприємстві знаходить відображення при складанні фінансової, статистичної та податкової звітності. Зокрема, при складанні декларації з податку на прибуток підприємства окремим рядком виділено суму амортизаційних відрахувань, яка зменшує скоригований валовий дохід.

Для коригування первісної  вартості основних засобів та відображення їх достовірної оцінки, у фінансовій звітності суми амортизаційних відрахувань відображаються в балансі .

Амортизація являє собою  немонетарну статтю витрат, тобто відповідні витрати на створення основних засобів були вже понесені підприємством раніше на початку строку реалізації проекту. Амортизація скорочує базу оподаткування податком на прибуток підприємства і даний факт впливає на потоки грошових коштів підприємства, але сама по собі амортизація не є грошовим потоком, саме тому при прогнозуванні потоку грошових коштів підприємства амортизація додається до чистого операційного прибутку після оподаткування. Цей аспект враховується при заповненні звіту Про рух грошових коштів.

Окрім того сума нарахованої  амортизації відображається у звіті  Про фінансові результати у другому розділі «Елементи операційних витрат». У Примітках до річної фінансової звітності у розділі XII Використання амортизаційних відрахувань» рядок 1300 «Нараховано за звітний рік» пов'язаний з іншими розділами приміток. Цей показник відповідає сумі нарахованої амортизації нематеріальних активів та основних засобів.

До складу статистичної звітності, які подають підприємства, відноситься форма 11-ОЗ «Звіт про наявність та рух основних засобів, амортизацію (знос) за відповідний рік», заповнена на підставі типових форм первинного обліку (інвентарних карток обліку руху основних засобів, актів приймання-передачі та актів списання основних засобів, інших первинних документів обліку основних засобів). В цій формі відображається первісна (переоцінена) і залишкова вартість основних засобів, сума амортизації за рік, вартість основних засобів, на які повністю нараховано амортизацію (знос), вартість введених у дію та ліквідованих основних засобів, а також деталізація по групам основних засобів.

Висновок: Облік амортизації далекий від ідеального та містить багато проблемних питань. Не досконала система документування, невдале поєднання бухгалтерського та податкового обліку, а також інші недоліки призводять до значного збільшення об’єму облікової роботи та збільшують ймовірність виникнення помилок при формуванні облікових даних та фінансових результатів.

 

РОЗДІЛ V ШЛЯХИ ВДОСКОНАЛЕННЯ МЕТОДОЛОГІЇ ОБЛІКУ АМОРТИЗАЦІЇ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ

Принципові відмінності  в бухгалтерському і податковому  обліку в цілому значно ускладнюють роботу підприємств усіх галузей національної економіки України. Виходячи з цього, проблема поєднання бухгалтерського то податкового обліку є досить актуальною у наш час. При цьому бухгалтерський облік має бути покладений в основу такого поєднання.

У світовій практиці існує  два найбільш розповсюджених способи використання даних бухгалтерського обліку в податковому обліку:

1) оподатковуваний прибуток визначається на основі даних бухгалтерського обліку;

2) фінансовий прибуток  коригується згідно з податковим законодавством і визначається прибуток для оподаткування. Як бачимо, обидва способи передбачають покладення в основу даних бухгалтерського обліку.

Для України, у зв’язку  з переходом на національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку найбільш прийнятним є другий спосіб. Він передбачає формування бази для оподаткування шляхом коригування фінансового прибутку на суму доходів та витрат, які з метою оподаткування віднімаються чи додаються до даних фінансової звітності.

Слід відмітити, що повністю поєднати бухгалтерський та податковий облік взагалі неможливо, оскільки вони організовуються з різною метою. Бухгалтерський облік має на меті надання достовірної інформації про фінансовий стан підприємства.

Податковий облік виконує  фіскальні та регулюючі функції  в інтересах держави. Тому певні розбіжності між цими видами обліку будуть існувати завжди.

Згідно з п. 2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, який має вести кожне підприємство. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, де використовується грошовий вимірник, базується на даних бухгалтерського обліку. Тому, незалежно від призначення двох видів обліку – податкового і бухгалтерського, завжди існує необхідність зіставлення їх показників та виявлення причин суттєвих розбіжностей між ними. Це вимагає спрощення податкового обліку, максимального наближення його показників до системи бухгалтерського обліку, що є надзвичайно важливим моментом для підвищення контролю господарських операцій та попередження ухилення від сплати податків.

Як уже зазначалося, що система подвійного обліку основних засобів досить обтяжлива для підприємств. Тому в даний момент головною задачею, на наш погляд, є пошук можливих напрямів гармонізації бухгалтерського і податкового обліку основних засобів на рівні підприємства, тобто виходячи з діючого порядку бухгалтерського і податкового обліку основних засобів. Для вирішення поставленої задачі слід добре знати зміст бухгалтерського і податкового обліку основних засобів та їх принципові відмінності. Це перш за все відсутність пооб’єктного обліку основних фондів груп 2, 3 і 4, розбіжності, пов’язані з початком нарахування амортизації, відмінності порядку відображення вибуття та проведення переоцінки основних засобів, різна методика обліку витрат на ремонт та модернізацію основних засобів і т.д.

Враховуючи практичний досвід підприємств, можна з упевненістю сказати, що саме ці відмінності стали підґрунтям невдалої спроби на законодавчому рівні поєднати методику нарахування амортизації основних засобів бухгалтерського та податкового обліку. Мається на увазі можливість нарахування амортизації в бухгалтерському обліку методом, передбаченим Законом про податок на прибуток.

Використання в бухгалтерському  обліку податкових норм і методів нарахування амортизації призводить до розбіжності даних бухгалтерського та податкового обліку основних засобів та збільшує обсяг облікової роботи. Такий висновок можна зробити виходячи зі змісту основних вимог бухгалтерського та податкового обліку, а також з досвіду підприємств, які спробували таким чином поєднати ці види обліку. Слід також відмітити, що П(С)БО 7 суттєво обмежує можливість використання податкових норм нарахування амортизації. Це видно зі змісту пунктів 24 і 28 цього положення. В п. 24 П(С)БО 7 зазначено, що при визначення строку корисного використання слід враховувати:

- умови та інтенсивність  експлуатації об’єкта;

- моральний та фізичний  знос;

- правові та інші  обмеження терміну корисного  використання основних засобів.

Також у даному положенні  зазначено, що метод амортизації

обирається підприємством  самостійно з урахування очікуваного  способу отримання економічних вигод від використання основних засобів. Зміст наведених пунктів фактично дає можливість використовувати податкові норми та методи нарахування амортизації лише до окремих об’єктів чи груп основних засобів.

На наш погляд, найбільш раціональним методом поєднання бухгалтерського та податкового обліку основних засобів є використання інформації бухгалтерського обліку як основи для визначення балансової вартості об’єктів основних засобів у податковому обліку, тобто пропонуємо використовувати окремі готові масиви інформації про основні засоби бухгалтерського обліку з наступним їх коригуванням відповідно до вимог податкового обліку. Відмітимо, що використання такого методу не вступає в протиріччя з діючим податковим законодавством, оскільки воно не вимагає від підприємства ведення окремих регістрів податкового обліку амортизації. Підприємствам не заборонено самостійно обирати спосіб формування балансової вартості основних засобів і обліку податкової амортизації.