Облік амортизації (зносу) основних засобів

 

РОЗДІЛ II ОСНОВНІ ОБЛІКОВІ КОНЦЕПЦІЇ АМОРТИЗАЦІЇ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ

Амортизація являє собою  надзвичайно складне економічне явище. Вона поєднує ознаки витрат виробництва  і джерела коштів, процесу руху вартості і важелі управління відтворенням, відшкодування зношених і нагромаджених нових засобів праці. Еволюція поглядів на амортизацію призвела до створення кількох концепцій, які уособлюють сучасний погляд на амортизацію як економічну категорію.

У зарубіжній економічній літературі амортизація розглядається з точки зору чотирьох концепцій: економічної, бухгалтерської, податкової, фінансової [10].

1. Згідно з економічною  концепцією метою амортизації  є відображення знецінення основних  засобів унаслідок зносу (фізичного, морального, економічного). Під економічним зносом у західній економічній літературі розуміється зменшення грошової вартості активу з перебігом часу. Причиною зменшення грошової вартості активу є його вік та зміна часового періоду. Економічний знос застосовується щодо аналізу податків, цін активу, при вимірюванні доходу тощо. Фізичний та моральний знос має відношення до фізичного капіталу.

2. Метою бухгалтерської  концепції амортизації є систематичне  визнання втрати частини вартості  основних засобів, що використовуються, і бере участь у формуванні фінансового результату. Бухгалтерська концепція широко розповсюджена у зарубіжній економічній літературі [11–13]. Наприклад, Б. Нідлз, Х. Андерсен і Д. Колдуелл визначають амортизацію як процес перенесення вартості виробничих потужностей, яка повинна розподілятися протягом передбачуваного терміну їх експлуатації шляхом розподілу (списання) на звітні періоди, протягом яких ці потужності мають продуктивну корисність (здатність). Крім того, автори підкреслюють, що під терміном «амортизація» розуміється не фізичний знос або зниження ринкової вартості об’єкта протягом тривалого часу, а списання вартості виробничих активів протягом терміну їх корисного функціонування. Тобто амортизація не є процесом оцінки, а є прийомом бухгалтерського обліку. Такої ж думки Э.С. Хендріксен і М.Ф. Ван Бреда, які вважають, що «амортизація є методом раціонального та систематичного розподілу вартості придбаних активів за звітними періодами, протягом яких очікується отримання прибутку від використання цих активів» [13, с. 331]. Тобто кошти амортизації, які надійшли на підприємства, не мають цільового призначення і використовуються на різні цілі. За такого підходу користувачі інформації не можуть відстежувати як джерела формування основних засобів, так і напрями використання амортизаційних коштів, що, на наш погляд, є суттєвим недоліком. К.Р. Макконел і С.Л. Брю під амортизацією розуміють річні відрахування, які показують обсяг капіталу, який було використано в процесі виробництва в окремі роки [11]. Тобто амортизація – це бухгалтерські нарахування, які призначені для точного визначення величини спожитого капіталу компанії.

3. Податкова концепція  розглядає амортизацію як частину  податкової політики держави,  метою якої є зменшення скоригованого валового доходу для розрахунку суми податку на прибуток підприємства.

4. У фінансовій концепції  амортизація розглядається як  джерело фінансування відтворення  основних засобів, однак «мова  йде про розстрочку повернення  позики з метою повного погашення  боргу» [10, с. 86].

Вітчизняний науковець  С. Голов [9] дає свою класифікацію концепцій амортизації. На його думку, амортизацію можна охарактеризувати п’ятьма концепціями: казуальною (причинною), концепцією витрат (ресурсною), концепцією відновлення, концепцією оцінки, концепцією зберігання капіталу.

1. Згідно з казуальною  концепцією причиною амортизації  є спрацьованість, старіння основних  засобів, що, у свою чергу, забезпечує  правомірність визнання витрат  на амортизацію в складі витрат  підприємства. Ця концепція набула широкого використання у СРСР і відповідає економічній концепції І. Бернара і Ж.-К. Коллі.

2. Концепція витрат (ресурсна) вважає за мету амортизації  розподіл вартості активів між  відповідними обліковими періодами  для розрахунку чистого прибутку. Вона не враховує відновлювальну функцію амортизації та фінансових аспектів її нарахування. Ця концепція широко використовувалась у зарубіжних країнах і в класифікації І. Бернара і Ж.- К. Коллі називається бухгалтерською концепцією. Потрібно також відзначити, що в Україні саме цю концепцію покладено в основу П(С)БО 7 «Основні засоби», де амортизація визначається як «систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації)» [14].

3. Згідно з концепцією відновлення причиною амортизації є забезпечення відновлення капітальних активів, що були використані в процесі діяльності, а метою – резервування коштів для заміни активів. На думку С. Голова, сама амортизація є теж грошовим активом з цільовим призначенням. Ця концепція відповідає фінансовій концепції.

4. Концепція оцінки причиною  амортизації вважає зміну вартості  активів під впливом інфляційних  процесів і має на меті уточнення  вартості активів. Вона відповідає  економічній концепції.

5. Згідно з концепцією зберігання капіталу причиною амортизації є коригування прибутку в умовах зміни цін та інфляції. Використовується в системах інфляційного обліку.

Отже, проаналізувавши наявні концепції  трактування амортизації, нами вважається за доцільне запропонувати таке визначення: «Амортизація – це комплексна економічна категорія, яка характеризує систематичне поступове перенесення вартості активів внаслідок зносу на готову продукцію (виконані роботи, надані послуги) з метою акумулювання коштів на відшкодування витрат на їх відтворення».

Проблема амортизації  ускладнюється перехідним станом української  економіки і наявністю серед  вітчизняних економістів різних концептуальних поглядів відносно сутності амортизації, філософії її обліку і  нарахування.

Впровадження П(С)БУ, узгоджених з МСБУ, по суті означає перехід від однієї облікової концепції амортизації, концепції відновлення, до другої – концепції витрат. Разом з тим пострадянське минуле України обумовлює той факт, що велика кількість вітчизняних вчених підтримують концепцію відновлення. Саме паралельне функціонування у вітчизняній економічній науці кількох концепцій амортизації слугує причиною плутанини при визначенні суті амортизації і її ролі в процесі оновлення і модернізації основних засобів.

Висновок: Очевидно, що питання сутності поняття «амортизація» в сучасній науковій економічній думці складне та багатогранне і жодна з існуючих концепцій нездатна дати задовільного пояснення. Усі концепції є теоретично рівноправними та мають практичні можливості використання для обґрунтування амортизаційної політики Проте мета та завдання всіх концепцій є різними.

 

РОЗДІЛ III ХАРАКТЕРИСТИКА МЕТОДІВ  АМОРТИЗАЦІЇ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ ЗГІДНО З П(С)БО 7

Метод амортизації згідно п. З 28 П(С)БО 7 обирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигід від його користування. Метод переглядається в разі змін означеного способу. Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.

Підприємство  самостійно визначає строк корисного  використання об’єкта основних засобів, ураховуючи такі фактори:

• передбачуване використання об’єкта з урахуванням очікуваної потужності або продуктивності;
• очікуваний фізичний або моральний знос;
• правові або подібні обмеження на використання активу, наприклад, закінчення оренди цього активу.

Амортизація основних засобів (крім інших  необоротних матеріальних активів), як установлено п. 26 П(С)БО 7, нараховується з застосуванням таких методів:

1. Прямолінійний, за яким річна сума амортизації визначається діленням первісної вартості об’єкта на очікуваний термін корисного використання (приклад № 1);
2. Зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації визначається множенням відсотка амортизації на залишкову вартість об’єкта. Річний відсоток амортизації визначається за формулою:

;

де п — кількість років корисного використання об’єкта (приклад № 2);

3. Прискорений метод, за яким річна сума амортизації визначається множенням залишкової вартості об’єкта на початок звітного року та річної норми амортизації (яка обчислюється, виходячи зі строку корисного використання об’єкта), що подвоюється (приклад № 3);
4. Кумулятивний метод, за яким річна сума амортизації визначається множенням первісної вартості об’єкта (за мінусом ліквідаційної) на кумулятивний коефіцієнт, який розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця очікуваного терміну використання об’єкта, на суму років його корисного використання (приклад № 4);
5. Виробничий метод, за яким місячна сума амортизації визначається множенням фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Вона обчислюється діленням первісної вартості (за вирахуванням ліквідаційної) на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об’єкта основних засобів (приклад № 5).

За прямолінійним методом вартість об’єкта, що амортизується, рівномірно списується (розподіляється) протягом строку його служби. При цьому річна норма та річна сума амортизації залишаються постійними на весь строк корисної служби об’єкта, накопичена амортизація збільшується, а балансова вартість об’єкта зменшується.

 

Приклад 1

Первісна вартість вантажного автомобіля — 10 000 грн.

Очікуваний строк служби — 5 років.

Ліквідаційна вартість автомобіля у вигляді матеріалів — 1000 грн.

Визначимо вартість об’єкта, що амортизується, і суму амортизації.

Отже, норма амортизації за рік  становитиме: (1800 : 9000) ´ 100%=20% щорічно.

Нарахування амортизації за прямолінійним  методом протягом п’яти років  можна відобразити так, як це показано в табл. 1

Таблиця 1

Роки	Первісна вартість	Річна сума амортизації	Накопичений   знос	Залишкова   вартість
1	10 000	1800	1800	8200
2	10 000	1800	3600	6400
3	10 000	1800	5400	4600
4	10 000	1800	7200	2800
5	10 000	1800	9000	1000

Метод зменшення залишкової вартості полягає у визначенні річної суми амортизації об’єкта основних засобів, виходячи з залишкової вартості такого об’єкта на початок звітного року. Сума амортизаційних відрахувань визначається способом множення залишкової вартості об’єкта основних засобів на річну норму амортизації:

А =ЗВ · Н_а,

де А — сума амортизаційних відрахувань;

ЗВ — залишкова вартість об’єкта  основних засобів;

Н_а — річна норма амортизації.

Річну норму амортизації підприємство визначає самостійно за такою формулою:

де Н_а — річна норма амортизації;

н — термін корисного використання об’єкта основних засобів, років;

ЛВ — ліквідаційна вартість об’єкта основних засобів;

ПВ — первісна вартість об’єкта  основних засобів.

Цю формулу можна довести  до такого вигляду:

Н_а = 1 – (ЛВ : ПВ) ^1/н.

У перший рік експлуатації об’єкта основних засобів базою  для нарахування амортизації  такого об’єкта буде його первісна вартість.

Приклад 2

За даними попереднього прикладу, норма амортизації вантажного автомобіля становитиме:

1 – (1000 : 10 000)^1/5 = 1 – 0,631 = 0,369.

Отримаємо розрахунок амортизаційних відрахувань у розрізі років (табл. 2).

Таблиця 2

Роки	Первісна          вартість	Річна сума амортизації	Накопичений знос	Залишкова   вартість
1	2	3	4	5
1	2	3 = 5× На	4	5 = 2 – 4
1	10 000	10 000 × 0,369 = 3690	3690	6310
2	10 000	6310 × 0,369 = 2328	6018	3982
3	10 000	3982 × 0,369 = 1469	7487	251З
4	10 000	2513 × 0,369 = 927	8414	1586
5	10 000	586*	9000	1000