Методи та прийоми аудиту та їх застосування під час отримання аудиторських доказів

Якість аудиторських доказів не залежить від їх кількості. Вона характеризується достовірністю та доречністю.

Міжнародний досвід доводить, що найбільш надійними є свідчення, отримані у результаті виконання тестів, отриманих аудитором при проведенні аудиту.

Усні докази є менш надійними, а випадково почуті зовсім не приймаються  до уваги аудитором.

Стандартами США і Великобританії передбачений контроль процесу отримання  інформації. Так, якщо аудитор не присутній  під час проведення інвентаризації активів, цінних паперів, то рівень довіри до результатів суттєво знижується, хоча це є основним прийомом підтвердження реального існування цих активів.

Якісною оцінкою свідчень є їх релевантність, яку оцінюють відповідно до завдань аудиту та процедур, що виконує аудитор під час проведення аудиту. Наприклад, процес проведення інвентаризації дає змогу переконатися у реальній наявності цінностей, але не може підтвердити їх оцінку, повноту обліку, права власності, наявність зловживань тощо.

Позаяк суттєвість є критерієм  релевантности не можна забувати про те, що потрібно при проведенні аудиторської перевірки брати до уваги тільки суттєві свідчення. Рівень урахування кількісних і якісних характеристик під час оцінки отриманих свідчень щодо їх суттєвості наведений на рис. 2.2.

 

 

Рис. 2.2. Взаємозалежність між аудиторськими доказами, ризиком та суттєвістю

Інформація рис. 2.2 свідчить про те, що якість аудиторських доказів пов'язана з рівнем ризику та рівнем суттєвості.

Якщо властивий ризик  та ризик контролю високі, при цьому  повинна бути більша кількість свідчень, до яких є вищий рівень довіри, рівень допустимої помилки підвищується; в умовах низького властивого ризику та ризику контролю аудитор може довіряти внутрішнім доказам, при цьому рівень суттєвості помилки знижується.

З метою отримання доказів аудитор має застосовувати при аудиті необхідні методи та прийоми. Підчас проведення аудиторської перевірки необхідно виконувати не лише спеціальні тести, а враховувати і загальнонаукові дослідження, як методи аналізу, синтезу, індукції, дедукції. Вибіркові дослідження потребують застосування прийомів загальної та математичної статистики, теорії ймовірності, ігр тощо.

Слід зауважити, що професійні стандарти розглядають лише спеціальні прийоми отримання аудиторських доказів, які поділяються на тести узгодженості та тести підтвердження (додаток А).

У міжнародній практиці до прийомів аудиту відносять: інспекцію, спостереження, опитування, підрахунки, аналіз, вивчення. Зміст прийомів аудиту наведено у табл. 2.2.

Таблиця 2.2

Прийоми аудиту та їх зміст

Прийоми аудиту	Зміст прийомів аудиту
Інспекція	Перевірка документів, що відображають господарські операції та залишки на рахунках бухгалтерського обліку (перевірка прибуткових і видаткових касових ордерів з метою правильності записів грошових коштів)
Спостереження	Візуальне спостереження аудитора за процедурами, процесами, оглядом матеріальних цінностей, цехів тощо (присутність аудитора під час інвентаризації грошових коштів у касі)
Підтвердження	Отримання письмових відповідей від третіх сторін щодо здійснення господарських операцій, залишків на рахунках бухгалтерського обліку та іншої облікової інформації (листи про підтвердження дебіторської заборгованості, звіти банку щодо залишків на поточному рахунку банку)
Опитування	Усне чи письмове опитування компетентних осіб як на підприємстві так і за його межами (анкети, що застосовують для вивчення оцінки внутрішнього контролю на підприємстві)
Вивчення	Дослідження документів, записів, окремих активів.
Аналіз	Отримання певних показників і трендів розвитку підприємства (аналіз фінансового стану підприємства)
Підрахунок	Перевірка арифметичної точності джерел інформації (первинних та зведених облікових документів, регістрів, форм фінансової звітності (арифметична перевірка матеріального звіту комірника: суми надходжень, відписку матеріалів та сальдо на кінець дня)

 

Між прийомами аудиту, його завданнями та видами аудиторських доказів  є постійний взаємозв'язок, який відображений у табл. 2.3.

Таблиця 2.3

Взаємозв'язок між прийомами  аудиту, завданнями аудиторської перевірки  та видами аудиторських доказів

Прийоми аудиту	Приклад застосування	Вид свідчень
	Завдання аудиту
Прослідковування (первинний  документ – головна книга)	Перевірка повноти відображення платіжних документів у реєстрах аналітичного і синтетичного обліку	Документальні
	Повнота обліку і оцінка дебіторської заборгованості
Прослідковування (головна  книга  – первинний документ)	Підтвердження записів на рахунку реалізації з платіжними документами
	Існування і оцінка дебіторської заборгованості
Інспекція	Інспекція угоди з банком
	Існування, права і оцінка
	Інспекція нового складу	Фізичні
	Існування складу
Розрахунок (підрахунок)	Підрахунок грошових коштів у касі
	Оцінка грошових коштів
Спостереження	Спостереження за проведенням  клієнтом інвентаризації запасів
	Існування, повнота обліку і оцінка запасів
Опитування	Запит адвоката про судові справи	Письмові пояснення
	Оцінка зобов'язань
	Опитування	Усні
	Оцінка запасів
Підтвердження	Підтвердження банком залишків на рахунках у банку	Підтвердження
	Існування, права і оцінка грошових коштів
Перерахунок	Перерахунок нарахованих  відсотків до сплати	Математичні
	Оцінка відсотків до сплати
Аналіз	Порівняння запланованого обсягу реалізації з фактичним	Аналітичні
	Існування, повнота обліку і оцінка продаж

 

Дані таблиці 2.3 свідчать проте, що для тестування системи внутрішнього контролю призначені відповідності дійсного стану контролю формальним його вимогам. Тільки після їх здійснення можна прийняти остаточне рішення про необхідну кількість доказів у підтвердженні звітності даними бухгалтерського обліку.

Аудиторські докази класифікують на види залежно від прийомів аудиту, за допомогою яких вони були отримані. Така класифікація розглянута у додатку Б.

Огляд спеціальних прийомів контролю свідчить про те, що нечітка  їх класифікація, повторення одних  і тих само дій під різними  назвами ускладнюють встановлення взаємозв'язку між завданнями і прийомами, що є підставою для отримання  необхідних доказів.

Узагальнення різних поглядів на класифікацію спеціальних прийомів контролю дає змогу його поділу на фактичний та формальний.

Фактичний контроль вивчає фактичний стан об'єктів за допомогою  їх обміру, перерахунку, лабораторного аналізу, їх контрольного огляду тощо. Результати такого контролю є надійними засобами підтвердження облікової інформації. Необхідно відмітити, що такий контроль пов'язаний із витратами часу, коштів, тому він повинен застосовуватися у крайніх випадках. Подібний підхід до здійснення фактичного контролю передбачений Законом України "Про аудиторську діяльність". В Законі йдеться проте, що аудитор має право особисто перевіряти наявність майна, грошей, цінностей, а також вимагати від керівництва господарюючого суб'єкта проведення контрольних оглядів, замірів виконаних робіт, визначення якості продукції.

У практичній діяльності аудитори надають перевагу прийомам документального контролю.

Формальна перевірка надає  можливість впевнитися у заповненні всіх реквізитів документів, які б забезпечували його юридичну силу, арифметичний контроль підтверджує правильність кількісних і вартісних показників.

Аналітичні процедури  посідають особливе місце серед прийомів отримання аудиторських доказів. Стандарти США, Великобританії та МСА вимагають обов'язкового проведення аналізу під час аудиту.

Практика свідчить, що аналітичні процедури допомагають знайти значні порушення, а витрати на їх здійснення в порівнянні з іншими процедурами, незначні. Аналіз дає можливість зменшити обсяг процедур підтвердження, зекономити час, необхідний для їх здійснення. Найбільше застосування в аудиторській діяльності отримав аналіз фінансової звітності. В результаті застосування всіх прийомів аналізу можна висвітлити дебіторську заборгованість як об'єкт уважного дослідження.

 

2.4. Структура аудиторських доказів та основні вимоги до них

 

Доказ складається з: тези, аргументу та демонстрації (додаток В).

Теза – це судження, істинність якого потрібно довести за допомогою інших суджень, які називаються аргументами.

Аргументи – це довід, доказ. Аргументи поділяються на п'ять груп.

Вірогідність фактів – маються на увазі найбільш переконливі факти для доказу істинної тези. Основні вимоги, пропоновані до фактів – безперечність і безумовна точність. Визначення, що розкривають з вичерпною повнотою зміст поняття, його смислове значення.

Аксіоми – положення і принципи, що у даних межах приймаються за правдиві, без доказу.

Постулати – у відповідності зі словником російської мови С.І.Ожегова – "це вихідні допущення, прийняті без доказів". Таким чином, вони повинні бути очевидні, навіть якщо їхня істинність не може бути безперечно доведена.

Постулати аудиту переслідують дві  цілі:

• пояснити, чому необхідний аудит;
• довести, що за певних умов з результату перевірки можна одержати об'єктивну картину.

Демонстрацією – називається спосіб виведення тези з аргументу. Демонстрація доказу повинна забезпечити, щоб теза логічно випливала з аргументів, і логічний зв'язок між ними був би бездоганно продемонстрований.

Основні вимоги до аудиторських доказів  полягають у тому, що вони мають бути об'єктивними, неупередженими, доречними, достатніми і своєчасними.

Кожен аудиторський доказ повинен бути представлений одним чи декількома документами. Кожен такий документ повинен бути підписаний конкретним виконавцем.

Вірогідність – це характеристика того, наскільки докази можуть вважатися гідними довіри й бути правдоподібними. Якщо вони найвищою мірою правдоподібні, це може переконати аудитора в тому, що представлена фінансова звітність об'єктивна.

Вірогідність доказів тісно  зв'язана з обраними процедурами  аудиту. Її можна підвищити тільки шляхом застосування таких процедур, що більш якісні з погляду: доречності, незалежності й оцінки джерела інформації, ефективності системи внутрішнього контролю.

Доречність аудиторських доказів  оцінюється стосовно предмета аудиту. Докази можуть бути доречними стосовно однієї мети і недоречними стосовно іншої. Наприклад, якщо аудитор підозрює, що клієнт не факторує своїх клієнтів при поставках товарів, то необхідна буде процедура порівняння вибіркової сукупності з транспортних документів з відповідними накладними на відвантаження.

Незалежність, оцінка джерела інформації та неупередженість аудитора є важливими вимогами стосовно аудиторських доказів. Докази, одержані із зовнішніх джерел (наприклад, із банків, контрагентів, юристів), надійніші, ніж одержані з внутрішніх (відповіді клієнта на питання аудитора). Найдостовірнішою вважається інформація, одержана абсолютно незалежним та неупередженим аудитором.