Методи та прийоми аудиту та їх застосування під час отримання аудиторських доказів

• інформація первинних і зведених документів;
• облікові регістри бухгалтерського обліку;
• фінансова звітність підприємства (баланс, звіт про фінансові результати, звіт про рух грошових коштів, звіт про власний капітал, примітки до річного звіту);
• матеріали проведених інвентаризацій;
• розрахунки відомостей бухгалтерії, податкові декларації, контракти, калькуляції, засновницькі документи;
• матеріали перевірок органів податкової служби та матеріали проведених документальних ревізій, аудиторські перевірки;
• письмові заяви осіб, доповідні записки матеріально відповідальних та посадових осіб підприємства, замовників;
• оперативна, статистична та податкова звітність.

Докази отримують шляхом застосування фізичних оглядів, підтверджень залишків на рахунках бухгалтерського обліку, аналізу документів, отриманих від підприємств, третіх осіб, аналітичних досліджень за минулі роки, майбутніх періодів та усної інформації осіб підприємства, організацій, установ.

Аудиторські докази необхідно  одержувати шляхом поєднання тестів системи контролю і процедур перевірки на суттєвість. "Тести системи контролю" – це тести, що виконуються для одержання аудиторських доказів щодо відповідності структури та ефективності функціонування систем обліку та внутрішнього контролю.

"Процедури перевірки  на суттєвість" — це перевірки,  що виконуються для одержання  аудиторських доказів з метою  виявлення суттєвих перекручень  у фінансовій звітності. Такі  процедури бувають двох типів:  у вигляді перевірки операцій  і залишків по рахунках та  проведенні аналітичних процедур .

Ці критерії достатності та надійності взаємопов'язані між собою. Достатність є виміром кількості аудиторських доказів, належність виміряної якості та надійності.

Під час аудиторської перевірки аудитор спирається на аудиторські докази, які мають переконливий характер.

Формулюючи аудиторський висновок, аудитор не здійснює суцільної  перевірки всієї інформації, а визначає тільки основні її елементи, що характеризують стан діяльності підприємства. Необхідним є те, що аудитор повинен одержати аудиторські докази стосовно кожного суттєвого твердження фінансової звітності. На їх достовірність впливають такі фактори:

• оцінка характеру та величини ризику на всіх етапах аудиторської перевірки;
• досвід попередніх аудиторських перевірок;
• надійність, реальність та достовірність облікової інформації;
• виявлення фактів помилок чи шахрайства.

Класифікація доказів  здійснюється залежно від подачі інформації (на прямі і непрямі).

Прямі докази – це докази, що підтверджуються первинними документами; непрямі – це свідчення, які не мають ніякого відношення питання, що досліджується.

Залежно від джерел одержання  інформації докази поділяються на: внутрішні, зовнішні і комбіновані:

• до внутрішніх доказів відноситься інформація, одержана від клієнта;
• до зовнішніх належить інформація, одержана від третіх осіб, комбіновані докази вміщують інформацію, отриману від клієнта і підтверджену зовнішніми джерелами.

Аудитор, одержавши інформацію в період проведення аудиту, повинен  повністю переконатися у тому, що його думка правильна, справедлива і  має цінність для вирішення дослідницької проблеми. Наприклад, доказ того, що на підприємстві перекручена звітність по руху грошових коштів, не є цінною для вирішення питання щодо підтвердження наявності дебіторської заборгованості.

За характером одержання  аудиторські докази поділяють на: візуальні, документальні та усні.

Достовірні докази мають  бути доречними. Наприклад, аудитор, перевіряючи своєчасність виплати заробітної плати згідно з платіжною відомістю, та провівши тестування з цієї процедури, встановив, що в окремих випадках суми депонованої заробітної плати не були своєчасно віднесені бухгалтером на рахунок 662 "Депонована заробітна плата", а зроблені некоректні бухгалтерські проводки. Цей доказ свідчить про недостовірність ф. №3 "Звіт про рух грошових коштів". У цьому випадку стосовно однієї мети докази будуть доречними, стосовно іншої - ні, позаяк сутність доречності визначається метою аудиту.

На достовірність доказів впливають ряд факторів. Фактори, що впливають на достовірність доказів, наведені в табл. 2.1.

Таблиця 2.1

Перелік факторів, що впливають на достовірність доказів

№ з/п	Фактори, які впливають  на достовірність доказів	Підтвердження інформації, що впливає на достовірність доказів
1	2	3
1	Незалежність джерела інформації	Зовнішні джерела інформації є більш надійними, ніж внутрішні. Так, підтвердження інформації від  третіх осіб більш достовірна ніж інформація, яка зафіксована в документах підприємства (отримання грошових коштів у банку для видачі їх підзвітній особі)

Продовження таблиці 2.1

1	2	3
2	Ефективність внутрішнього контролю	При ефективній системі внутрішнього контролю у клієнта докази теж  є більш надійними
3	Кваліфікація аудитора	Інформація, отримана аудитором  у результаті фактичної перевірки, є більш ефективною, ніж та, яку одержують допоміжними методами
4	Оцінка інформації наданої особами	Докази, надані особами, можна  вважати надійними у випадку, коли вони надані особами, що мають  достовірні свідчення. У випадку, коли аудитор не мас достатньої кваліфікації і знань, докази, зібрані ним, можуть бути недостатньо достовірними
5	Ступінь об'єктивності	До об'єктивної інформації необхідно віднести об'єктивну інформацію: це підтвердження залишків по рахункам дебіторів, кредиторів, банківської виписки тощо
6	Достатність	Розмір вибірки, що встановлюється аудитором, буде важливим, коли аудитор вирішує достатність (кількість/ зібраних ним свідчень
7	Своєчасність	Коли аудиторські докази відповідають здійсненню фактів, вони будуть більш достовірними
8	Об'єднаний ефект	Переконливість доказів  можна оцінити лише після загальної оцінки достовірності, достатності і своєчасності

 

2.2. Джерела аудиторських доказів, процедури їх отримання

 

Джерелами аудиторських доказів  є:

• облікова система, яка включає інформацію первинних та зведених документів і звітів;
• облікові регістри синтетичного обліку;
• фінансова звітність;
• матеріали інвентаризацій, аудиторських перевірок, документальних перевірок;
• дані внутрішнього контролю та оперативну, податкову і статистичну звітність.

Одержання аудиторських доказів аудитором здійснюється шляхом застосування процедур.

До основних процедур належать: перевірки, спостереження, опитування, підтвердження, підрахунки та аналітичні процедури.

Перевірка матеріальних активів забезпечує надійні аудиторські докази. Перевірка складається з вивчення бухгалтерських документів, реєстрів, в яких фіксуються господарські операції з матеріальних активів.

Перевіряючи достовірність  документів, реквізитів та записів  у них, здійснюється виявлення фальсифікованих  даних, тобто таких, в яких є підчистки, підроблені записи, заміна цифрових величин та текстів. У цих документах приховується обман та інші порушення бухгалтерського обліку. Документи складаються з дотриманням певних вимог, оформляються підписами осіб, які беруть участь у проведенні операцій, і тому вони мають доказову силу.

Документи мають важливе  значення в організації й оперативному керівництві роботою підприємства. Вони слугують для передачі розпоряджень, а також підтвердження правильності виконання операцій. Так, лімітно-заборні карти є основою для відпуску матеріалів зі складу, видаткові касові ордери – для виплати грошей з каси, наряди на відрядну роботу – для нарахування заробітної плати робітникам.

На основі документів керівники  підприємства здійснюють попередній контроль (у момент підписання документа, на підставі якого повинна проводитись певна господарська операція). Далі контроль здійснюють працівники бухгалтерії при опрацюванні документів і вищі організації під час проведення документальних ревізій. Попередній і подальший контроль запобігає зловживанням з боку матеріально-відповідальних осіб, тобто сприяє збереженню державної власності. Своєчасно складені й належним чином оформлені документи використовують у судових органах і арбітражі при розгляді господарських спорів з іншими підприємствами, організаціями і особами.

Велике значення мають  документи для зміцнення господарського розрахунку, оскільки він оснований  на спостереженні й контролі за допомогою  документів за кожною окремою операцією. Отже, документи є засобом організації й контролю господарської діяльності.

У процесі оформлення і  обробки документів проводиться  систематичний контроль за дотриманням  платіжної й кредитної дисципліни, встановлюється ретельне спостереження  за економним витрачанням коштів підприємства, прискоренням їх обігу. Документи використовуються також при аналізі господарської діяльності підприємства. Багато факторів, що вплинули на результати виконання плану підприємства, можна виявити тільки шляхом детального вивчення облікових даних і документів, що були основою бухгалтерських записів.

Для реєстрації господарських  операцій використовують різні за формою й змістом документи. Однак кожний документ повинен вміщувати всі показники, необхідні для повного уявлення про зроблену операцію. Такі показники називаються реквізитами (рис. 2.1).

 

 

 

 

 

Рис. 2.1. Основні реквізити бухгалтерських документів

 

У разі відсутності будь-якого  з обов'язкових реквізитів, документ втрачає свою доказову силу і може бути підставою для записів у  системі рахунків бухгалтерського  обліку.

Аудиторська практика свідчить, що часто документи мають неоговорені виправлення, підчистки, нечіткі відбитки печатки, що дозволяє особам здійснювати зловживання. На такі документи, насамперед, аудитор повинен звертати увагу і ретельно їх перевіряти.

Важливою процедурою перевірки є спостереження. Цей процес полягає в спостереженні процедури, що виконується іншими особами.

Необхідною процедурою аудиторської перевірки є також опитування і підтвердження.

Опитування полягає у  пошуку інформації, яку отримують  від обізнаних осіб підприємства. Ця процедура може варіювати від формальних письмових запитів, що адресуються третім особам, до неформального усного опитування працівників підприємства. Отримані відповіді на опитування дають аудитору інформацію, що підтверджує аудиторські докази."

Підтвердження полягає в отриманні аудиторами підтверджувальної інформації, яка міститься в регістрах бухгалтерського обліку.

Однією із необхідних процедур є підрахунок. Він полягає у перевірці арифметичної точності первинних документів та реєстрів бухгалтерського обліку, у самостійному проведенні підрахунків.

Одержання доказів шляхом застосування аналітичних процедур здійснюється через аналіз найважливіших  показників, зокрема, підсумкових досліджень відхилень від показників, що очікуються.

 

2.3. Застосування методів і прийомів аудиту під час отримання аудиторських доказів

 

З метою обґрунтування  думки щодо достовірності фінансової звітності і поставленої мети аудиторської перевірки аудитору потрібно зібрати аудиторські докази, які мають відповідати певним вимогам щодо їх кількості і якості.

Стосовно кількості повинна  забезпечуватися необхідна їх достатність  та обґрунтованість вибіркових досліджень; щодо якості – достовірність, незалежність джерел інформації та релевантність: своєчасність, відповідність завданням аудиту, суттєвість.

Кількість доказів визначається поняттям достатності обґрунтування  висновку згідно з вибірковою перевіркою, яка залежить від оцінки властивого ризику та ризику контролю.

Відповідно до міжнародної  практики США і Великобританії приймаються  до уваги такі фактори, як стан економіки, галузі, системи внутрішнього контролю, професійний рівень аудитора, порушення з боку керівництва. В зв'язку з тим, що в міжнародній практиці аудитор на основі аналізу самостійно приймає рішення щодо обсягу перевірки, широко застосовуються прийоми статистичного дослідження, оцінки відхилень тощо.