Концептуальные принципы бухгалтерского учета и финансовой отчетности в условиях рыночной экономики

     Обеспечение сравнимости не означает унификацию и не предполагает какие-либо препятствия  для совершенствования правил бухгалтерского учета и учетных процедур. Организация не должна вести учет какого-то факта хозяйственной деятельности тем же образом, что и раньше, если принятая учетная политика не обеспечивает реализацию таких требований, как уместность и надежность, либо существует лучшая альтернатива.

     В России требование вытекает из предположения постоянства методов учета. В ПБУ 1/2008¹¹ отмечено, что последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты, подлежат раскрытию в финансовой отчетности.

     Пример. В 2004 г. бухгалтерский баланс организации не включал строку "В т. ч. аварийный запас". Изменение формы баланса в 2005 г. путем включения в нее дополнительного показателя вызывает необходимость выделить из суммы по статье "Запасы" на начало года сумму аварийного запаса. Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2004 г. имел вид¹²: 
 
 
 

     Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

     Информация, формируемая в бухгалтерском  учете, должна быть полезной пользователям.

     Для того чтобы информация, формируемая в бухгалтерском учете, считалась полезной заинтересованным пользователям, она должна быть уместной, надежной и сравнимой.

     Информация  уместна с точки зрения заинтересованных пользователей, если наличие или  отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки¹³.

     На  уместность информации влияют ее содержание и существенность. Существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей.

     Согласно МСФО информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на решение пользователя, т. е. для оценки существенности применяется качественный подход. Существенность сводится к тому, что каждая существенная статья должна быть представлена обособленно, а несущественные статьи могут объединяться по сходным признакам. Подходы к оценке существенности в российском учете неоднозначны. Так, согласно ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 5% (количественный подход к оценке существенности). В ПБУ 1/2008, ПБУ 7/98¹⁴, ПБУ 8/01¹⁵ и других прослеживается качественный подход к определению существенности, т. е. существенным признается событие (метод ведения учета и т. п.), без знания которых пользователь не может достоверно оценить финансовое положение, движение денежных потоков или результаты деятельности.

     Важнейшей характеристикой учетной информации, ориентированной на решения, выступает надежность. Информация надежна, если она не содержит существенных ошибок. Чтобы быть надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится. Надежность информации определяют ее правдивость приоритет содержания перед формой, нейтральность, осмотрительность и полнота.

     Приоритет содержания перед формой заключается в том, что факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования. Это требование в настоящее время сформулировано в ПБУ 1/2008. На практике его использование ограничено. Так, имущество, принимаемое арендатором на условиях текущей аренды, подлежит отражению за балансом арендатора, несмотря на то, что арендатор контролирует доходы от использования этого имущества и несет за него ответственность перед арендодателем в случаях порчи или гибели. Действие этого принципа рассмотрим на примерах¹⁶.

     Предприятие закупило картридж для принтера, который, в зависимости от интенсивности печати, будет использоваться несколько месяцев. Бухгалтер должен был бы ежемесячно относить на текущие затраты часть стоимости краски. Однако соответствующие суммы незначительны, их вычитание из общей стоимости картриджа субъективно, вряд ли экономически оправданно и уж наверняка не окажет существенного влияния на представленную в отчетности картину о финансовом положении фирмы и ее финансовых результатах. Поэтому стоимость картриджа может быть отнесена целиком на затраты того периода, в котором его передали со склада в офис.

     При учреждении предприятия часть его уставного капитала оказалась не заполненной, т.е. учредители по взаимной договоренности внесли, например, 60% капитала. В принципе, никто не вправе заставить учредителей довнести оставшиеся 40% и потому уставный капитал следовало бы показать в сумме реального взноса. Однако в учете и отчетности соответствующую статью показывают в полной сумме, а в активе отражают задолженность учредителей по взносам в уставный капитал. Причина в том, что в противном случае при взносе оставшихся 40% необходимо будет изменить сумму уставного капитала и, следовательно, перерегистрировать фирму. Подобных сложностей можно избежать, если исходить из экономической сути процесса - учредители вознамерились создать предприятие и они обязательно заполнят уставный капитал (заметим, что если этого все же не случится, то уставный капитал будет уменьшен с одновременной перерегистрацией).

     Информация, представляемая заинтересованным пользователям (кроме отчетов специального назначения), должна быть нейтральной, т.е. свободной  от односторонности. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки заинтересованных пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.

     При формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. При этом не допускаются создание скрытых резервов, намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов¹⁷.

     Полнота исключает пропуск информации при ее представлении, что может сделать информацию ложной, следовательно, ненадежной и непригодной с точки зрения ее уместности. В российской практике полнота обеспечивается требованием сплошной регистрации факт хозяйственной жизни.

     Информация, формируемая в бухгалтерском  учете, должна быть полной. При формировании информации в бухгалтерском учете должны приниматься во внимание факторы, ограничивающие уместность и надежность этой информации.

     Одним из факторов, способных ограничить уместность и надежность информации, является своевременность информации. Чрезмерная просрочка представления  информации заинтересованным пользователям может привести к потере ее уместности. Чтобы обеспечить своевременность информации, часто бывает необходимым представить ее до того, как будут известны все аспекты хозяйственной деятельности, в ущерб, таким образом, ее надежности. Ожидание того момента, когда становятся известны все аспекты факта хозяйственной деятельности, может обеспечить высокую надежность информации, но сделать ее малополезной заинтересованным пользователям.

     При достижении баланса между уместностью  и надежностью решающим аргументом является то, как наилучшим образом удовлетворить потребности заинтересованных пользователей, связанные с принятием решений.

     Польза, извлекаемая из формируемой в  бухгалтерском учете информации, должна быть сопоставима с затратами на подготовку этой информации. На практике часто необходим выбор между разными требованиями. Как правило, задача состоит в достижении соответствующего баланса между требованиями, с тем чтобы реализовать цель бухгалтерского учета. Относительная важность отдельных требований в разных ситуациях является предметом профессионального анализа.

     В качестве требований к бухгалтерской  финансовой отчетности выдвигаются  объективность и правдивость (достоверность) ее, т.е. отражение реального финансового  положения организации и ее финансовых результатов деятельности. Без такой отчетности нельзя эффективно руководить организацией, принимать обоснованные управленческие решения и обеспечивать их реализацию.

     К бухгалтерской финансовой отчетности предъявляется также требование соответствия ее показателей обобщенным данным текущего учета, что означает соответствие по содержанию и методике исчисления показателей отчетности и обобщенных данных текущего учета. Это требование вытекает из того, что отчетность составляется по данным текущего учета.

     Одно из требований, предъявляемых к бухгалтерской финансовой отчетности, - ее целостность, т. е. включение в нее данных о всех хозяйственных операциях, осуществленных организацией и всеми ее подразделениями, в том числе выделенными на отдельные балансы.

     В состав требований, предъявляемых к бухгалтерской финансовой отчетности, входит и требование последовательности, которое означает соблюдение постоянства в содержании и формах отчетности от одного отчетного года к другому.

     Серьезным требованием к бухгалтерской финансовой отчетности признается требование отчетного периода, означающее составление ее за определенный отчетный период. При этом за отчетный год принимается период с 1 января по 31 декабря включительно, т.е. отчетный год совпадает с календарным¹⁸. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, — по 31 декабря следующего года. Отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.

     В табл. 1.1 приводятся качественные характеристики финансовой отчетности в соответствии с требованиями Международных стандартов и их адаптация в российской учетной системе.

     Качественные характеристики отчетной информации обеспечивают составление финансовой отчетности, отвечающей определению достоверной, объективной картины. В каждом конкретном случае та или иная характеристика может быть более или менее важной. В нахождении оптимального сочетания всех характеристик проявляется профессионализм бухгалтера. 

3. Принципы  бухгалтерского учета и отчетности

     Развитие учетной теории и практики, направленное на формирование информационной системы, используемой различными субъектами рыночных отношений, базируется на фундаментальных положениях учета и отчетности.

      Бухгалтерская система регистрации и обработки информации о свершившихся фактах хозяйственной жизни предприятия может обеспечить выполнение одновременно двух основных задач,  что предопределяет выделение в финансовой отчетности двух основных форм – баланса и отчета о прибылях и убытках. Эти задачи решаются внутри единой системы учета в результате использования различных принципов и процедур.