Классификация издержек

      Под масштабной базой  в управленческом учете понимается определенный интервал объема производства (продаж), в котором издержки ведут себя определенным образом, имеют какую-либо четко выраженную тенденцию. Например, предприятие располагает станочным парком в 10 ед. оборудования. При этом ежегодно производится 1 млн ед. продукции. Годовая сумма амортизации по этим основным средствам составляет 500 тыс. руб. Руководство предприятия решило удвоить объем выпуска, для чего ввело в эксплуатацию 10 дополнительных станков. Масштабная база, в рамках которой амортизационные отчисления до сих пор оставались постоянными (от 0 до 1 млн шт. изделий), изменилась. Теперь это другой интервал в объеме производства — от 1 до 2 млн шт. изделий. Амортизационные отчисления, являющиеся по своей сути постоянными издержками, выйдут на качественно иной уровень и снова зафиксируются на значении 1 млн руб. до следующего изменения масштабной базы. Описанная зависимость иллюстрируется рис. 1. 

      Рис. 1. Поведение постоянных издержек при изменении масштабной базы предприятия. 
 

      На  некоторых производствах, выпускающих однородную продукцию, например в энергетической, угольной, нефтедобывающей отраслях промышленности, все расходы будут прямыми. На обрабатывающих предприятиях (в машиностроении, легкой, пищевой промышленности и др.) косвенные расходы весьма существенны. Таким образом, деление издержек на прямые и косвенные зависит от технологических особенностей производства.

      Основные  и накладные расходы. По своему назначению издержки делятся на основные и расходы на управление предприятием. Последние называют накладными расходами.

      К основным расходам относятся все виды ресурсов (предметы труда в виде сырья, основных материалов, покупных полуфабрикатов; амортизация основных производственных фондов; заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее и др.), потребление которых связано с выпуском продукции (оказанием услуг). На любом предприятии они составляют важнейшую часть издержек.

      Накладные расходы вызываются функциями управления, которые по своему характеру, назначению и роли отличаются от производственных функций. Эти расходы, как правило, связаны с организацией деятельности предприятия, его управлением. В соответствии с методом отнесения издержек на носитель (объект калькулирования) накладные расходы являются косвенными.

      Основные издержки в зарубежной литературе называются издержеками па продукт (Product cost), а накладные — издержеками периода (Period cost).

      Такое разделение издержек основано на том, что в себестоимость продукции должны включаться только производственные издержки. Они, как необходимые, формируют производственную себестоимость изделия и используются для расчета себестоимости единицы продукции. Периодические расходы в основном связаны с обеспечением процесса реализации продукции и функционирования предприятия как хозяйственной единицы, в связи с чем списываются на уменьшения прибыли от реализации продукции.

      Такая группировка издержек пока редко встречается в практике отечественного бухгалтерского учета. Между тем она давно и широко применяется в странах с развитой рыночной экономикой, использующих систему учета директ-костинг. В этом случае получаемая учетная информация более адекватно отражает процесс рыночного ценообразования и позволяет всесторонне анализировать и планировать соотношение объемов производства, цен и себестоимости продукции.

      Большую роль в управленческом учете имеет  группировка издержек в зависимости от времени их возникновения и отнесения на себестоимость продукции. По данному признаку издержки подразделяются на текущие, будущего отчетного периода и предстоящие. К текущим относятся расходы по производству и реализации продукции данного периода. Они принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем. Расходы будущего периода — это издержки, произведенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в себестоимость продукции, которая будет выпускаться в последующие отчетные периоды (например, расходы на освоение вводимых в эксплуатацию цехов, производств, на подготовку и освоение новых видов продукции на действующих предприятиях). Такие издержки должны принести доход в будущем. К предстоящим относят издержки, которые в данном отчетном периоде еще не произведены, но для правильного отражения фактической себестоимости подлежат включению в издержки производства за данный отчетный период в плановом размере (расходы на оплату отпусков рабочих, выплату единовременного вознаграждения за выслугу лет и другие издержки, имеющие периодический характер). 

      Производственные  и внепроизводственные (периодические издержки, или издержки периода). В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета для оценки запасов произведенной продукции только производственные издержки должны включаться в себестоимость продукции. Поэтому в управленческом учете издержки классифицируются на:

• входящие в  себестоимость продукции (производственные);

• внепроизводственные (издержки отчетного периода, или периодические издержки).

      Издержки, входящие в себестоимость продукции (производственные), — это материализованные издержки, и поэтому их можно инвентаризировать. Они состоят из трех элементов:

• прямые материальные издержки;

• прямые издержки на оплату труда;

• общепроизводственные издержки.

      Производственные  издержки овеществлены в запасах материалов, в объемах незавершенного производства и остатках готовой продукции (товаров) на складе предприятия. В управленческом учете их часто называют запасоемкими, так как они распределяются между текущими расходами, участвующими в исчислении прибыли, и запасами. Издержки на их формирование считаются входящими, являются активами фирмы, которые принесут выгоду в будущих отчетных периодах.

      Внепроизводственные издержки, или издержки отчетного периода (периодические издержки), — это издержки, которые нельзя проинвентаризировать. В управленческом учете данные издержки иногда называют издержками определенного периода, так как их размер зависит не от объемов производства, а от длительности периода. Эти расходы, как правило, связаны с полученными в течение отчетного периода услугами. В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета они не используются в расчетах себестоимости готовой продукции (незавершенного производства), а следовательно, и для оценки производственных запасов предприятия. Поэтому их иногда называют незапасоемкими. Периодические расходы представлены издержками непроизводственного характера, не связанными непосредственно с производственным процессом. Они состоят из коммерческих и административных расходов. Первые предполагают расходы, связанные с осуществлением продаж и поставок продукции, вторые — расходы по управлению предприятием. Учет этих издержек ведется соответственно на балансовых счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу». Периодические издержки всегда относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они были произведены. Они не проходят через стадию запасов, а сразу же оказывают влияние на исчисление прибыли. В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета в отчете о прибылях и убытках их вычитают из выручки как расходы, не принимаемые в расчет при калькулировании и оценке производственных запасов.

      Сравнивая промышленный и торговый учет, можно  выявить различия между такими издержеками, как заработная плата, амортизация, страхование. В промышленности многие из подобных издержек относятся к производственной деятельности, и поэтому общепроизводственные издержки становятся расходами лишь тогда, когда продукция (работа, услуга) реализована. На предприятиях торговли эти издержки являются издержеками периода.

      Одноэлементные и комплексные издержки. Одноэлементными называют издержки, которые на данном предприятии не могут быть разложены на слагаемые. По этому принципу построена классификация по экономическим элементам.

      Комплексные издержки состоят из нескольких экономических элементов. Наиболее ярким примером являются цеховые (общепроизводственные) расходы, в которые входят практически все элементы.

      Издержки необходимо детализировать в зависимости от экономической целесообразности и желания руководства. Когда доля того или иного элемента издержек относительно мала, его выделение не имеет смысла. Например, на предприятиях с высокой степенью автоматизации заработная плата с отчислениями составляет в структуре себестоимости менее 5%. На таких предприятиях, как правило, не выделяют прямую заработную плату, а объединяют ее с расходами по обслуживанию и управлению производством в отдельную статью, называемую «добавленные расходы». 
 

1.2. Классификация издержек для принятия решений и планирования

      Как отмечалось выше, одной из задач бухгалтерского управленческого учета является подготовка информации для внутренних пользователей, необходимой для принятия ими управленческих решений, и своевременное доведение этой информации до руководства предприятия.

      Поскольку управленческие решения, как правило, ориентированы на перспективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых расходах и доходах. В этой связи в управленческом учете при выполнении расчетов, связанных с принятием решения, выделяют следующие виды издержек:

• переменные, постоянные, условно-постоянные — в зависимости от реагирования на изменение объемов производства (продаж);              

• ожидаемые  издержки, учитываемые и не учитываемые в расчетах при принятии решений;

• безвозвратные  издержки (издержки истекшего периода);

• вмененные  издержки (или упущенная выгода предприятия);

• планируемые  и непланируемые издержки.

      Кроме того, в управленческом учете различают  предельные и приростные издержки и доходы.

      Переменные, постоянные, условно-постоянные издержки. Переменные издержки возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции (оказания услуг, товарооборота), т.е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные издержки. Примерами производственных переменных издержек служат прямые материальные издержки, прямые издержки на оплату труда, издержки на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты.

      Переменные  издержки характеризуют стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные издержки) — стоимость самого предприятия. Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует стоимость продукта.

      Совокупные  переменные издержки имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные издержки на единицу продукции — величина постоянная.

      Разделение  издержек на постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции. Постоянные расходы, оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине, при росте производства становятся важным фактором снижения себестоимости продукции, так как их величина при этом уменьшается в расчете на единицу продукции. Переменные же расходы возрастают в прямой зависимости от роста производства продукции, но рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину. Экономия по этим расходам может быть достигнута за счет осуществления организационно-технических мероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете на единицу выпускаемой продукции. Кроме того, данную группировку издержек молено использовать при анализе и прогнозировании безубыточности производства и в конечном счете при выборе экономической политики предприятия.

      Следует отметить, что деление издержек на постоянные и переменные в отличие от ведущих зарубежных стран только входит в отечественную учетную практику. Дело в том, что в условиях централизованного руководства экономикой, когда цены, объем производства продукции (работ, услуг), а также их номенклатура устанавливались вышестоящими органами в централизованном порядке, у предприятий не было особой необходимости увязывать издержки с объемом производимой продукции и размером получаемой прибыли. В рыночных же условиях, когда все эти процедуры предприятием решаются самостоятельно, возникает необходимость применять анализ взаимосвязи "издержки — объем — прибыль" и как следствие — необходимость классифицировать и учитывать издержки в разрезе постоянных и переменных их составляющих. 

      Динамика  переменных издержек показана на рис. 2, где переменные издержки на единицу продукции (удельные) условно остаются на уровне 20 руб.

      Рис. 2. Динамика совокупных (а) и удельных (б) переменных издержек.