Исторические аспекты бухгалтерской отчетности

     1. Сумма дебетовых оборотов всегда  тождественна сумме кредитовых  оборотов той же системы счетов.

     2. Сумма дебетовых сальдо всегда  тождественна сумме кредитовых  сальдо той же системы счетов.

     Положения этого трактата нашли свое продолжение  в трудах Карадано (1539 г.), Манцони (1549 г.), Котрульи (1573 г.), Флори (1633 г.) и других авторов в Италии; Импена (1543 г.) –  в Голландии; Готлиба (1531 г.) и Швейкера (1549 г.) – в Германии; Олдкастля (1543 г.) и Пиля (1569 г.) – в Англии.⁶ Методология учета повсеместно состояла в инвентарном и приходо-расходном учете. Бухгалтерская отчетность была востребована контролем за ограниченными ресурсами, ответственностью за доходы и расходы, подотчетностью должностных лиц, налогообложением, последнее послужило предпосылкой появления налоговой отчетности. 

     В Италии получил развитие банковский учет. Он требовал сверки расчетов дебиторов, кредитов и займов из собственных  кредитных ресурсов. Она была наиболее трудоемкой, ее цель состояла в балансировании оборотов, что имело название «сальдирование». Остаток долга имел название «сальдирование счета». Эти сверки стали прообразом бухгалтерского баланса.

     Появление бухгалтерского баланса одновременно с двойной записью в начальный  период диктовалось прежде всего  узким практицизмом, стремлением  свести весь учет к форме. Характерными признаками этого периода в истории  бухгалтерского учета было отсутствие теоретических обобщений, выработанных практикой; неумение авторов разобраться  в сущности происходящих явлений  во взаимосвязи с экономической  жизнью того или иного государства. Все это сводило весь учет хозяйственной  операций к простому формализму, не способному уловить изменения форм и размеров хозяйственных операций. Постепенно хозяйствующие субъекты достигли таких размеров и сложности  организации, что тех средств, которыми располагало счетоведение стало  недостаточно.

     Следующий  период (конец XVII - конец XVIII веков) развития бухгалтерского дела приходится на Новое время. Для него характерно революционные преобразований в области производства — переход на машинный технологический базис и развитие разнообразных форм хозяйственных сделок и увеличения объемов как торговых, так и финансовых и других операций не только в отдельных странах, но и во всем мире. Все это не могло не отразиться на деятельности частных хозяйств, которые были вовлечены в общий стремительный поток экономического и общественного прогресса. Для этого периода характерны единообразные подходы к основам систематизации бухгалтерских записей. Так, до середины XVIII века доминировала «Развитая итальянская форма счетоводства». Существовало 2 способа ведения бухгалтерской отчетности: венецианский, описанный Лукой Пачоли в трактате «О счетах и записях», и флорентийский. Венецианский способ не предусматривал составления бухгалтерской отчетности. Альтернативой был флорентийский вариант. Флорентийские счетоводы регулярно составляли бухгалтерскую отчетность и использовали все современные методы ведения учета. 

     С началом XIX века в итальянском учете наметились две тенденции: первая выводила учет из отношений, возникающих в связи с движением и хранением ценностей (юридическое направление), и вторая, основанная на учете ценностей (экономическая).

     Следующий период развития бухгалтерского учета  – конец XVIII века и начало XIX века. Произошли значительные изменения в экономической жизни общества. В этот период в большинстве стран Европы начинает формироваться бухгалтерское законодательство. Этому во многом способствовало появление крупной промышленности, развитие путей сообщения, увеличение оборотов мировой торговли и, что очень важно возникновение рынка ценных бумаг, который резко увеличил число участников рыночных отношений – внешних пользователей бухгалтерской информации. Появление финансовых рынков ценных бумаг, многочисленные скандалы, связанные с финансовыми аферами, вынудили отдельные страны поставить под государственный контроль и регулирование системы бухгалтерского учета, учредить институт аудита.  
В этот период выходит большое количество работ по бухгалтерскому делу, авторы которых бурно выступают против ограничения счетоводства одной единственной формой. Возникают различные теории счетоводства: юридическая - во Франции, экономическая - в Италии, камеральная - в Германии. С 1844 г. в Великобритании вышла серия законов о компаниях, в соответствии с которыми их руководители были обязаны один раз на протяжении года предоставлять акционерам подписанный ними балансовый отчет предприятия и приглашать независимого бухгалтера (аудитора) для проверки и подтверждения отчетности перед акционерами. В большинстве стран Европы также вскоре сформировалось бухгалтерское законодательство, составной частью которого были общие правила, характеризующие бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Законодательство обязало предпринимателей публиковать свои бухгалтерские отчеты, чтобы снизить размер риска со стороны акционеров, инвесторов и других внешних пользователей. Финансовый учет для составления финансовой (бухгалтерской) отчетности стал отдельным самостоятельным направлением бухгалтерского учета. Управляющие компанией через финансовую отчетность должны показать своим акционерам и потенциальным инвесторам, что капитал в компанию вложен надежно и выгодно, а их работа на данном посту заслуживает доверия.

     Для того, чтоб финансовая отчетность была понятна всем пользователям, она  должна составляться по единым и всем известным правилам. Очевидность  этого была окончательно осознана после  биржевого краха 1929 года и последовавшего за ним мирового экономического кризиса. Появились общепризнанные правила  бухгалтерского учета, так называемые ГААП, предшествовавшие современным  международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). 

     Таким образом, к началу XX века в большинстве развитых стран сложилась законодательная база, обязывающая предприятия составлять, предоставлять в соответствующие органы, публиковать и подвергать аудиторской проверке свою бухгалтерскую отчетность. На современном уровне развития экономической интеграции бухгалтерский учет становится одним из основных средств международного общения. Сегодня самые крупные компании – транснациональные корпорации (ТНК). Интернационализация бизнеса привела к тому, что и бухгалтерский учет стал приобретать международную окраску. Финансовая отчетность готовится в интересах всех потребителей информации, которые могут располагаться в разных странах. В этих условиях возникает необходимость подготовки финансовой отчетности с учетом международных стандартов, которые учитывали бы требования национальных систем бухгалтерского учета и, вместе с тем, отвечали бы интересам пользователей в разных странах. Проблемами согласования стандартов разных стран занимаются международные и региональные организации.   
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     Глава 2. Развитие бухгалтерской отчетности в исторические периоды

     2.1. Бухгалтерская отчетность Древнего  мира и Средних веков

     Впервые отчетность стали применять в  Древнем Египте. Она содержала  широкий круг показателей в натуральных  измерителях. Ее основное назначение  – определить государственные ресурсы  и распределить их. Существовал контрольно-ревизионный  аппарат для проверки соответствия учетных и отчетных данных. Учет велся подневно, а отчетность делилась на годовую, внутригодовую и за несколько  лет. Данные обобщались по областям (номам). Специальной методологии формирования показателей отчетности не было, т.к. отчетность повторяла формуляры  текущего учета. Отчеты дифференцировались по назначению или целевому характеру  и были публичными. Так, если верить Геродоту, на пирамиде Хеопса было вырезано, сколько чеснока, редиски, лука и других продуктов было выдано людям, занятым на строительстве пирамиды, общая стоимость которой составила 1500 талантов⁷. Аналогично развивалась отчетность в Древней Греции. На отчетности была основана вся система государственного контроля, который осуществлялся через финансовое управление и специальных чиновников.

     В Средние века стали применяться  описи, которые в империи Карла  Великого составлялись писцами и  контролировались управляющими⁸.  Они содержали описание участков, потенциальный урожай с каждого, состав семей, сборы с них.

     Банковский  учет в Средневековой Италии осуществлялся  с применением такой формы  отчетности как сверка дебиторской  и кредиторской задолженности. Целью  таких сверок было получение информации об активах в составе денежной наличности и дебиторской задолженности, балансирование итогов дебиторской  и кредиторской задолженности в  равных суммах, подтверждение полноты  двойной записи. Ведомости сверки означали будущий бухгалтерский  баланс с тем отличием, что сведения в них были неполными, т.к. охватывали не все операции, а только расчеты. Сам бухгалтерский баланс получил свое развитие после, благодаря труду монаха Луки Пачоли – трактату «О счетах и записях». В главе 32 этого трактата раскрывается порядок составления баланса и способы перенесения статей из одной книги в другую, т.е. из старой главной книги в новую, также там упоминается о том, что должно быть соответствие между главной книгой, журналами, мемориалами и другими расчетными книгами. Глава 33 посвящена способам и порядку отражения счетных записей на дату составления баланса. В главе 34 раскрывается порядок выведения остатков по всем счетам главной книги и их перенос в новую форму баланса.⁹

     Уже к концу XIV столетия коммерсанты составляли балансы не только для контроля оборотов, они стали орудием контроля и управлением хозяйством. Также появились объяснительные записки управляющего, прилагаемые им к балансу перед тем, как отослать его собственнику. Баланс был представлен в графической форме, где с левой стороны – в активе – отражались деньги, товары, дебиторская задолженность, а справой – в пассиве – кредиторская задолженность. Однако, актив при таком строении не уравновешивался с пассивом и разница представляла собой собственное имущество владельца предприятия. Это привело к формированию понятия собственного капитала в виде балансирующей актив и пассив статьи баланса.

     Помимо  баланса, торговые компании Флоренции  составляли финансовые отчеты. Они  носили нерегулярный характер, т.к. их цель состояла в исчислении прибыли  или убытка какой-либо длительной хозяйственной  операции. Промежуток между составлением таких отчетов мог составлять от одного до пяти лет.¹⁰ Венецианская практика также не знала регулярных сроков составления баланса, который имел единственной целью выверку учетных записей. В ряде компаний перед составлением финансовых отчетов требовалось проведение инвентаризации.

     Отсутствие  в практике учета деления счетов на синтетические и аналитические  приводило к перегруженности  статьям балансов средневековых  фирм. Так, баланс банка святого Георгия (на 1 января 1409 г.) содержал в активе 95 статей и в пассиве 310, баланс Барселонского  отделения компании Датини (на 31 января 1399 г.) – более 110 статей в активе и около 60 в пассиве¹¹. Особенностью средневековой практики составления баланса было то, что разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами, возникавшая в результате арифметических ошибок в подсчетах, не выверялась, а списывалась на прибыли или убытки.

     2.2. Бухгалтерская отчетность Нового  Времени  

     Метод двойной записи появился в 1494 г. благодаря  трактату «О счетах и записях» итальянского монаха Луки Пачоли. Однако, еще до выхода в свет этого труда элементы двойной  бухгалтерии  применялись во многих торговых итальянских компаниях. Так, был известен «венецианский способ» – предельно упрощенный вариант двойной бухгалтерии. Простота объяснялась тем, что венецианский вариант не предусматривал того, что является смыслом современной бухгалтерии – составления бухгалтерской отчетности. Благодаря своей простоте венецианский вариант был широко распространен среди мелких и средних торговых компаний и даже преподавался наряду с арифметикой в коммерческих училищах ряда городов Северной Италии. Финансовый результат в венецианском варианте, как и в современной бухгалтерии, выводится на счете Прибылей и убытков как алгебраическая сумма доходов и расходов компании. В течение всего многолетнего периода ведения Главной книги доходы и расходы регистрировались на предназначенных для этого товарных и результатных счетах и только в момент закрытия книги переносились итоговыми суммами на счет Прибылей и убытков.

     Несмотря  на внешнюю схожесть с современной  процедурой, исчислению финансового  результата в венецианском варианте были присущи грубые ошибки. В процессе исчисления финансового результата домашние расходы венецианских купцов складывались на счете прибылей и убытков с коммерческими расходами предприятия. Суммировались и материальные активы при исчислении капитала. Размеры средневековых предприятий были невелики и вполне сопоставимы с размерами домашних хозяйств их владельцев. Нетрудно догадаться, что вследствие совместного учета отчетность искажалась настолько, что вряд ли представляла какую-либо ценность. Венецианские компании закрывали счета и составляли балансы настолько редко и нерегулярно, что по сути нельзя говорить о том, что они пользовались отчетностью на практике. Это явление в итальянской бухгалтерии часто называют отсутствием концепции отчетного периода. Исследования показали, что венецианская бухгалтерия была не лучшей в средневековой Италии и значительно уступала учету флорентийских компаний.

     Флорентийское счетоводство оказалось не просто выше уровнем, ему не свойственны были и венецианские учетные аномалии. Флорентийские компании четко отделяли при учете коммерческое имущество  от домашнего, регулярно составляли отчетность, подтвержденную инвентаризацией, использовали современные методы оценки активов. Они умели классически правильно решать самую трудную для бухгалтеров задачу – исчислять финансовый результат и даже дифференцировать его по видам деятельности. Это дает все основания говорить об идентичности флорентийской и современной бухгалтерии и, одновременно, об отставании от них венецианской.