Дебиторская задолженность

В бухгалтерском  учете ЗАО «Альфа» были сделаны  проводки: 

Дебет счета 60 

Кредит счета 62 

54 000 руб. — произведен  зачет встречных однородных требований. 

Однако заметим, что  бывают случаи, когда проведение взаимозачета не допускается, например проведение зачета может быть запрещено договором (ст. 411 ГК РФ). 

Теперь остановимся  на вопросах списания дебиторской задолженности. 

На основании пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина  России от 29.07.1998 № 34н, в расходы можно  включать сумму дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также других долгов, нереальных для взыскания. 

Сделать это возможно на основании данных проведенной  инвентаризации задолженности, письменного  обоснования (бухгалтерской справки) и приказа (распоряжения) руководителя организации. 

Нелишним будет  дополнить этот пакет документов также самим договором, по которому образовалась задолженность, отгрузочными документами, деловой перепиской с  должником, платежными документами (если они были), актами сверки, исковыми заявлениями, решениями суда. 

При этом следует  обратить внимание на то, что дебиторская  задолженность списывается в  полной сумме — вместе с НДС (письмо УФНС России по г. Москве от 05.06.2007 № 20-12/052920). 

Напомним, что общий  срок исковой давности по большинству сделок составляет три года (ст. 196 ГК РФ). Однако для отдельных видов требований законодательством установлены иные сроки исковой давности: по договорам страхования он равен двум годам, по договорам перевозки грузов — одному году (статьи 196, 200, 797, 966 ГК РФ). 

При этом не надо забывать о том, что если должник совершил действие, которое свидетельствует  о том, что он признал долг, то срок исковой давности исчисляется  заново (ст. 203 ГК РФ). Например, произведена  сверка взаиморасчетов, должник уплатил проценты по основному долгу, частично уплатил долг, направил продавцу заявление о зачете встречного требования, просьбу об отсрочке и т.п. 

Таким образом, течение  срока исковой давности прерывается  предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. 

После перерыва исчисление срока исковой давности начинается заново, то есть время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. 

Течение прерванного  срока исковой давности по дебиторской задолженности, взыскиваемой по решению суда, вновь начинается с даты вступления решения суда в силу (письма Минфина России от 21.09.2007 № 03-03-06/2/184, от 19.05.2008 № 03-03-06/1/323). 

Когда же закончатся три исковых года, кредитор (фирма, которой должны) вправе списать задолженность без проволочек. Уже будет неважно, принимала организация меры по ее взысканию или занимала пассивную выжидательную позицию (письмо Минфина России от 30.09.2005 № 03-03-04/2/68, постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.05.2007 № А56-15404/2006, ФАС Поволжского округа от 17.05.2007 № А55-13109/2006). 

Есть еще три  основания признания долга нереальным для взыскания. Их можно объединить тем обстоятельством, что все  они происходят из внешнего источника. Они могут прервать течение искового срока окончательно и навсегда. Считать дни просто больше не потребуется. Ведь сами по себе эти обстоятельства — причина, чтобы списать дебиторскую задолженность на убытки. 

Во-первых, фирма  вправе признать нереальным ко взысканию и списать долг, если обязательство по нему невозможно исполнить (ст. 416 ГК РФ). Это может произойти, например, из-за наводнения, засухи и других подобных форс-мажорных обстоятельств. 

Во-вторых, Налоговый  кодекс относит к безнадежным долги ликвидированных фирм. Но только тех, которые уже исключены из списков ЕГРЮЛ (письма Минфина России от 06.02.2007 № 03-03-07/2, от 11.04.2008 № 03-03-06/1/276). 

Фирмы, только находящиеся  на стадии ликвидации или банкротства, к ним не относятся (письмо Минфина России от 21.04.2006 № 03-03-04/1/380). 

По мнению Минфина, с опаской надо относиться к списанию задолженности фирмы, которая была исключена из ЕГРЮЛ по инициативе налоговой службы как недействующая (письмо Минфина России от 27.07.2005 № 03-01-10/6-347). Ведь в течение года кредиторы могут обжаловать такое решение налоговой службы. 

При списании задолженности  бухгалтеру нелишним будет заручиться документами, подтверждающими факт ликвидации фирмы. Узнать о том, что  должник исключен из реестра, компания может, например, из информации, размещенной на сайте 

ФНС. Однако этого  недостаточно. Фирма должна запросить  еще и выписку из ЕГРЮЛ (письмо Минфина России от 15.02.2007 № 03-03-06/1/98). 

В-третьих, статьей 417 ГК РФ предусмотрено прекращение  обязательства, если его невозможно выполнить «в результате издания акта государственного органа». Акт государственного органа — это довольно широкое понятие. Однако Минфин его трактует по-своему. Финансовое ведомство считает, что речь идет о законодательных и нормативно-правовых актах госвласти и органов местного самоуправления. 

То есть о законах, указах, постановлениях и других аналогичных  документах, которые помешали должнику выполнить свои обязательства (письмо Минфина России от 06.02.2007 № 03-03-07/2). Таким образом, например, постановление пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства (составленное на основании акта о невозможности взыскания долга) финансовые специалисты актом государственного органа не считают (письмо Минфина России от 28.03.2008 № 03-03-06/4/18). 

Сумма дебиторской  задолженности, по которой срок исковой  давности истек, но ранее под эту  задолженность резерв по сомнительным долгам не был создан, а также  в случае признания должника в  установленном порядке банкротом  списывается проводкой: 

Дебет счета 91 «Прочие  доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие  расходы» 

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). 

Одновременно сумму  списанной задолженности отражают забалансовой записью: 

Дебет счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». 

Такая задолженность  должна учитываться на счете 007 в  течение пяти лет с момента  списания с баланса для возможного ее взыскания в случае улучшения  финансового положения организаций-должников. 

Если же в течение  пяти лет поступления средств  по ранее списанной на убыток задолженности  не произойдет, делается запись по списанию ее с забалансового счета: 

Кредит счета 007. 

В том случае, если дебиторская задолженность выражена в валюте, на момент списания и в бухгалтерском, и в налоговом учете ее нужно пересчитать в рубли по официальному курсу ЦБ РФ. 

Образовавшуюся курсовую разницу следует учесть при расчете  налога на прибыль (п. 8 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 10.04.2008 № 03-03-06/1/263). 

Такой перерасчет делается на каждую отчетную дату или же на день совершения операции (ПБУ 3/2006, утверждено приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н, п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). 

Поскольку списание дебиторской задолженности — это тоже операция, то сумму долга нужно пересчитать и на дату его списания. 

При этом, скорее всего, следует ожидать, что с даты последней  переоценки списываемого долга курс валюты, в которой он выражен, изменился. А следовательно, изменился и рублевый эквивалент задолженности. Разница между списываемой рублевой суммой и суммой, исчисленной на дату последней переоценки этого долга, будет курсовой разницей. 

В зависимости от того, увеличилась или уменьшилась  сумма непогашенных требований в рублях по сравнению с последним разом, курсовая разница будет или положительной, или отрицательной. 

Определиться с  этим поможет таблица:

С даты последней  переоценки курс валюты 

Сумма дебиторской  задолженности 

Курсовая разница 

повысился 

возросла 

положительная 

понизился 

уменьшилась 

отрицательная 
 

Возникшую курсовую разницу в бухгалтерском учете  нужно отразить как прочие доходы или прочие расходы. Об этом указано  в пункте 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н) и в пункте 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н). 

В налоговом учете  курсовая разница будет внереализационным  доходом (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ) или внереализационным  расходом (пп. 5 п.1 ст. 265 НК РФ). Поскольку списанная задолженность выражена в валюте, учитывать на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» ее целесообразно также в двойной оценке — в валюте и рублях. Такой учет поможет легко восстановить сумму долга, если вдруг должник захочет расплатиться. К тому же на практике рублевый эквивалент числящейся на забалансовом счете задолженности принято пересчитывать на дату составления отчетности. Поэтому знать размер долга в иностранной валюте (пусть и списанного) все же необходимо. 

Следовательно, пересчитывая счет 007 на каждую отчетную дату, необходимо и в Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, по строке 940 отражать списанную дебиторскую  задолженность по данным такой переоценки. 

Сумма списанной  дебиторской задолженности, как  уже отмечалось выше, в налоговом  учете отражается в составе внереализационных  расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина  России от 27.12.2007 № 03-03-06/1/894). 

Списать задолженность  фирме выгоднее в том периоде, когда у нее есть прибыль, сумма которой больше размера задолженности. В этом случае при списании задолженности фирма единовременно сэкономит на налоге на прибыль. 

Невыгодно списывать  дебиторскую задолженность, если в  текущем периоде фирма получила убыток или прибыль, сумма которой значительно меньше размера долга. Списав в этом случае задолженность, фирма не сможет сэкономить на налоге на прибыль. 

Также невыгодно  списывать задолженность, если известно, что должник перечислит деньги после того, как долг уже будет списан. В этом случае после поступления денег фирма должна будет заплатить налог на прибыль со всей поступившей суммы. 

В этих двух случаях  организация заинтересована продлить срок исковой давности. 

Чтобы срок исковой  давности прервался и начал отсчитываться  снова, можно обратиться в суд  с иском к должнику. В этом случае срок исковой давности прерывается  в тот день, когда суд принял исковое заявление. Можно попытаться уговорить должника перечислить фирме хотя бы небольшую сумму или письменно обратиться за отсрочкой платежа. В таком случае будет считаться, что должник признал свой долг и срок исковой давности начнет свой отсчет заново. Если фирма рассчитывает налог на прибыль по методу начисления, то списанный долг нужно учесть в последний день отчетного периода, в котором было выполнено условие его признания безнадежным или просроченным (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 11.01.2006 № 03-03-04/1/475). 

Если дебиторская  задолженность была сформирована при  применении кассового метода, она  не признавалась доходом. Тогда и  расходом ее признать тоже нельзя. Аналогичную  точку зрения высказал и Минфин России в письме от 26.08.2002 № 04-02-06/3/61. Информация о дебиторской задолженности, как числящейся по учету, так и списанной с баланса, показывается в нескольких формах финансовой (бухгалтерской) отчетности. 

Так, в Бухгалтерском  балансе ф. № 1 строка 230 предназначена для отражения долгосрочной дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты — долгов покупателей, заказчиков, заемщиков, подотчетных лиц и т. д. В состав этой задолженности входит также сумма авансов, выданных поставщикам и подрядчикам. 

Если организация  создает резерв по сомнительным долгам, то, согласно пункту 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н), бухгалтерский  баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин. В этом случае из суммы долгосрочной дебиторской задолженности следует вычесть кредитовое сальдо счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» (в части, относящейся к долгосрочной дебиторской задолженности). 

Таким образом, в  годовом бухгалтерском балансе  дебиторская задолженность, по которой  созданы резервы, уменьшается на сумму этих резервов (без корреспонденции  по счетам учета дебиторской задолженности  и счету 63). В пассиве бухгалтерского баланса сумма образованного резерва по сомнительным долгам отдельно не отражается.