Дебиторская задолженность

Дебиторская задолженность: отражение в учете и отчетности

Обновлено  25.03.2010 17:13

26.01.2010 14:12  
 
 
 

Дивинский Б.Д., 

генеральный директор аудиторской фирмы «Эверест-Аудит», 

доцент МИФИ (ГУ) 

Каждое предприятие  заинтересовано в получении прибыли. Однако не всегда его контрагенты своевременно рассчитываются за полученную продукцию, товары, выполненные работы, оказанные услуги. 

В связи с этим у поставщика (подрядчика) возникает  дебиторская задолженность. В статье рассмотрены вопросы, связанные  с правильным отражением задолженности, возникшей в учете и отчетности. 

Под дебиторской  задолженностью понимают долги юридических  и физических лиц (покупателей, заказчиков, заемщиков, подотчетных лиц и  т.д.). В составе дебиторской задолженности  отражается также сумма авансов, выданных поставщикам и подрядчикам. 

Большинство бухгалтерских  счетов расчетов активно-пассивные, следовательно, они могут иметь как дебетовое, так и кредитовое сальдо, причем по некоторым счетам сальдо могут  быть развернутыми, то есть на таких счетах отражаются не только дебиторская, но и кредиторская задолженность. 

В данном случае нас  интересует именно дебетовое сальдо по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т.п. 

Ранжирование задолженности  по срокам погашения, согласно заключенным  договорам, осуществляется с момента  принятия обязательств к бухгалтерскому учету: до 1 года — краткосрочная, более 1 года — долгосрочная дебиторская  задолженность. 

В этой связи усиливаются  роль и значение аналитического учета  задолженности, который ведется  по каждой организации, выступающей  по отношению к данному предприятию  в роли покупателя или заказчика, а также по срокам ее погашения  непосредственно на основе первичных документов. 

По общему правилу  срок исковой давности начинает отсчитываться  с той даты, не позже которой  покупатель должен перечислить деньги по договору. Если срок погашения задолженности  в договоре не указан, то он определяется в порядке, установленном законодательством (ст. 200 Гражданского кодекса РФ). Так, по договору купли-продажи покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после того, как получил товар от продавца (ст. 486 ГК РФ). По другим видам договоров (на оказание услуг или выполнение работ), если иное не предусмотрено законодательством, обязательство должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения (ст. 314 ГК РФ). Обязательство, не исполненное в разумный срок, а также обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник должен исполнить в течение семи дней после того, как кредитор потребовал оплату. 

Таким образом, отсутствие в договоре условий о сроках оплаты товаров (работ, услуг) означает, что  стороны достигли соглашения о том, что эти сроки определяются в порядке, установленном законодательством. 

Дебиторскую задолженность  принято делить на истребованную  и неистребованную. 

К истребованной  относится задолженность, по которой  организация-кредитор приняла предусмотренные  законодательством меры по ее возврату. К ним могут быть отнесены досудебные меры и предъявление иска в арбитражный суд. В тех случаях, когда в договоре на поставку товаров (выполнение работ) предусмотрен раздел «Разрешение споров», до передачи дела в арбитражный суд должны быть соблюдены все досудебные условия урегулирования спора. 

Согласно действующему порядку сначала организация  должна направить претензию дебитору. Претензия, как правило, состоит  из двух частей. 

В первой (содержательной) части подробно излагается история возникновения долга и перечисляются первичные документы (акт, накладные и проч.), которые служат основанием и подтверждением факта задолженности. 

Вторая (претензионная) часть предъявляет конкретные требования к должнику: сроки погашения задолженности, выплаты штрафов, пеней, неустоек в соответствии с договором или на основании Гражданского кодекса РФ. Письмо подписывается руководителем и главным бухгалтером и высылается должнику заказной почтой (с уведомлением о вручении). Организация-дебитор должна дать ответ на это письмо в течение 30 календарных дней. В противном случае арбитражный суд может возложить на должника судебные расходы независимо от результата урегулирования спора (ст. 95 Арбитражного процессуального кодекса РФ). 

Если не удается  уладить разногласия с помощью претензии, организация-кредитор предъявляет иск в арбитражный суд. 

Предъявление иска оформляется следующими документами, подтверждающими: 

уплату государственной  пошлины; 

направление копий  искового заявления вместе с приложенными документами должнику; 

соблюдение досудебного  порядка урегулирования спора с  ответчиком; 

обстоятельства, на которых основываются исковые требования. 

Таким образом, предъявление иска в арбитражный суд связано  с обоснованием обязательств по исковому требованию и соблюдением порядка досудебного урегулирования спора с должником. Лишь при соблюдении перечисленных мер дебиторскую задолженность можно считать истребованной. 

Практика управления неистребованной дебиторской задолженностью знает несколько методов ее минимизации, среди которых: 

создание резервов по сомнительным долгам; 

продажа дебиторской  задолженности по договору уступки  права требования; 

использование векселей; 

взаимозачет задолженности. 

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность  организации, не погашенная в установленные договором сроки и не обеспеченная соответствующими гарантиями. 

Статья 329 ГК РФ перечисляет  возможные способы обеспечения  исполнения обязательств. Это могут  быть неустойка, залог, задаток, поручительство третьих лиц, банковская гарантия. 

Согласно пункту 3 ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной  деятельности» (утв. приказом Минфина  России от 28.11.2001 № 96н) к ним, в частности, относятся не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых  организация выступает истцом и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие периоды. 

Последствиями признания  в бухгалтерском учете условного  факта в данном случае будут условные активы, что в будущем с высокой  степенью вероятности приведет к  увеличению экономических выгод организации. 

Создать резерв по сомнительному  долгу можно, если соблюдаются определенные условия: 

задолженность возникла по расчетам за продукцию, товары, работы, услуги (по невозвращенным кредитам, займам, подотчетным суммам и т. п. резервы сомнительных долгов создаваться не могут); 

срок погашения  задолженности по договору истек; 

гарантии погашения  задолженности отсутствуют (данное условие следует подтверждать документально, например, материалами переписки  с дебитором); 

произведена инвентаризация дебиторской задолженности; 

порядок и сроки  создания указанных резервов определены учетной политикой организации. 

Образование резерва  по сомнительным долгам отражается бухгалтерской  записью: 

Дебет счета 91 «Прочие  доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» 

Кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». 

Списание в течение  года безнадежной к получению  либо просроченной задолженности за счет резерва отражается записью: 

Дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» 

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). 

По окончании года сумма резервов сомнительных долгов, созданная в предыдущем отчетном году и не использованная в течение  отчетного года, списывается с  дебета счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» и тем самым присоединяется к прибыли отчетного года. 

Одновременно организацией оформляется создание нового резерва  по сомнительным долгам с включением в него непогашенных долгов, выявленных по результатам инвентаризации дебиторской задолженности. 

В связи с этим хотелось бы обратить внимание на следующее. 

Величина резерва  определяется по каждому сомнительному  долгу в зависимости от финансового  состояния организации-должника и оценки вероятности погашения долга. 

Поэтому при оценке последствий условных фактов и отражении  соответствующей информации в бухгалтерской  отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности (п. 15 ПБУ 8/01). 

Для целей исчисления налога на прибыль резерв по сомнительным долгам создается в ином порядке. 

В налоговом учете  резерв сомнительных долгов можно создавать  только по тем обязательствам, которые  возникли «в связи с реализацией  товаров, работ, услуг» (п. 1 ст. 266 НК РФ).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! 

«в связи с реализацией» — это не одно и то же что «от  реализации». Например, неустойку, которую  покупатель должен выплатить за просрочку  оплаты отгруженного товара, можно  считать возникшей в связи  с реализацией товара. 
 

Сумма такого резерва  в бухгалтерском учете отражается в составе прочих, а в налоговом — в числе внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). 

Решив создать резерв по сомнительным долгам, фирма должна формировать его ежеквартально или ежемесячно (п. 3 ст. 266 НК РФ). 

Периодичность формирования резерва зависит от отчетного  периода, который фирма применяет  по налогу на прибыль. 

Им может быть I квартал (первое полугодие, девять месяцев) или месяц (два месяца, три месяца и т.д.) (п. 2 ст. 285 НК РФ). 

Если фирма создает  резерв, безнадежные долги списывают  за счет него. 

Чтобы определить сумму  отчислений в резерв по сомнительным долгам, сначала нужно сделать  следующее: 

1. Провести инвентаризацию  дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), по состоянию на последний день отчетного периода по налогу на прибыль. 

2. Выделить из  нее сомнительные долги, то  есть ту дебиторскую задолженность,  которая не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. 

3. Определить срок  задержки платежей по сомнительным  долгам. 

Отсчитывать его  нужно с той же даты, что и  срок исковой давности. 

4. Рассчитать размер  резервирования сумм по каждой  задолженности исходя из сроков задержки платежей. 

Соотношения этих показателей  приведены в таблице:

На сколько дней должник задержал оплату 

Сколько процентов  от общей суммы задолженности  нужно зарезервировать 

менее 45 дней 

0% 

от 45 до 90 дней (включительно) 

50% 

более 90 дней 

100% 
 

5. Сравнить общую  сумму, которую надо зарезервировать,  с 10% выручки фирмы за отчетный  период. 

Если фактический  резерв превышает это предельное значение, то резерв можно создать  только на сумму, равную 10% выручки, так  как сумма указанного создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного периода (п. 4 ст. 266 НК РФ). 

Если в течение  отчетного периода убытки от списания безнадежных долгов превысили размер резерва по сомнительным долгам, то сумма превышения включается в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 31.03.2008 № 03-03-06/1/217). 

Если на конец  отчетного периода у фирмы  есть неиспользованный остаток резерва, то он может быть перенесен на следующий  отчетный период с учетом следующих правил: 

— если неиспользованный остаток меньше суммы резерва, создаваемого в следующем отчетном периоде, разница  между остатком и суммой вновь  создаваемого резерва включается в  состав внереализационных расходов; 

— если неиспользованный остаток больше суммы резерва, создаваемого в следующем отчетном периоде, разница между остатком и суммой вновь создаваемого резерва включается в состав внереализационных доходов (п. 5 ст. 266 НК РФ).