Бухучет строительных организаций

Бухгалтерский учет в строительстве  имеет ряд специфических черт, вызванных особенностями организации  и экономики строительного производства.

Бухгалтерский учет в строительстве  должен учитывать особенности строительной продукции:

• территориальную обособленность объектов строительства,
• во многом индивидуальный, даже при серийном строительстве, характер строительного производства,
• длительность проектирования и строительства объекта,
• многообразие видов строительно-монтажных работ при строительстве каждого объекта,
• зависимость сроков и качества строительства от месторасположения объекта, природных условий и даже времени года.

Бухгалтерский учет в строительстве  отражает порядок ценообразования  в строительстве и учета себестоимости  строительных работ, а также достаточно сложную, обычно многоступенчатую, систему  расчетов между участниками процесса строительства объекта недвижимости.

Бухгалтерский учет в строительстве, его организация и ведение, должны ориентироваться не только на общие  правила ведения бухгалтерского учета, но и документы и инструктивные  материалы, отражающие его специфику:

1. Федеральным законом от 25.02.99 № 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений";
2. Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным приказом Минфина РФ от 20.12.94 № 167;
3. Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, доведенным письмом Минфина РФ от 30.12.93 № 160;
4. Инструкцией о порядке составления статистической отчетности по капитальному строительству, утвержденной Госкомстатом РФ 24.09.93 № 185.

Все перечисленные особенности  и сложности делают невозможным  ведение бухгалтерского учета в  строительстве с помощью типовых  программ автоматизации бухгалтерского учета.

2. Бухгалтерский  учет в строительных организациях

2.1 Структура и  отражение в учете капитальных  вложений и источников их финансирования

При организации капитального строительства главным действующим  лицом является застройщик. В соответствии с Градостроительным кодексом Российской Федерации застройщик - физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном  участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной  документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта. Застройщик вправе осуществлять строительство  и строительный контроль самостоятельно или с привлечением третьих лиц. Привлекать к строительству третьих  лиц (подрядчиков) может сам застройщик или уполномоченный им заказчик. Осуществлять строительный контроль также может  застройщик или заказчик. Таким образом, построение взаимоотношений между  застройщиком и заказчиком является важным звеном в цепи взаимоотношений  между всеми участниками строительства. Рассмотрим, кто же должен вести  бухгалтерский учет затрат по строительству  объекта.

В настоящее время к  порядку ведения бухгалтерского учета при осуществлении капитальных  вложений существует два подхода: формальный и основанный на профессиональном суждении. Формальный подход базируется на действующих  нормативных документах. К таким  документам относится Положение  по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Приказом Минфина  России от 30.12.1993 №160 (далее – Положение). В соответствии с п. 1.4 Положения  бухгалтерский учет производимых при  строительстве затрат ведет застройщик. Однако понятие "застройщик", данное в этом документе, а также в  ПБУ 2/94, совпадает с понятием "заказчик" согласно Федеральному закону от 25.02.1999 №39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений". "Застройщик" (по ПБУ 2/94) и "заказчик" (по Закону N 39-ФЗ) - это лицо, уполномоченное инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов. Учитывая, что Федеральный закон является документом более высокого уровня, а также принят позже, можно сделать вывод, что "застройщик" (по ПБУ) - это сегодняшний "заказчик".

Таким образом, согласно Положению  бухгалтерский учет затрат по строительству  должен вести заказчик. Данный подход можно применить и к долевому строительству, мотивируя тем, что  при строительстве необходим  единый центр учета затрат по строительству  объекта с целью их дальнейшего  распределения между всеми инвесторами  в соответствии с их долей в  построенном объекте.

Формальный подход имеет  ряд серьезных недостатков.

1. В соответствии с  Планом счетов счет 08 "Вложения  во внеоборотные активы" предназначен  для обобщения информации о  затратах организации в объекты,  которые впоследствии будут приняты  к бухгалтерскому учету в качестве  основных средств. Следовательно,  этот счет может применяться  только у застройщика или организаций,  которые финансируют строительство  в рамках своей доли (при долевом  строительстве). В данном случае  застройщик выполняет самостоятельно  функции заказчика и строит  только для себя. При наличии  более одного инвестора и едином  центре учета затрат этот счет  применять нельзя. У инвесторов  переданные средства на строительство  заказчику учитываются как дебиторская  задолженность, а не как собственные  капитальные вложения, несмотря  на то что указанные средства  уже могут быть освоены. У  заказчика эти средства учитываются  в качестве капитальных вложений, хотя по окончании строительства  объект не будет учтен у  него в балансе. В результате  бухгалтерская отчетность искажается  у всех.

2. Заказчик выполняет  конкретный перечень функций,  в рамках гражданско-правовой  сделки. Сделка оформляется договором,  носящим признаки возмездного  оказания услуг и агентирования.  Такие хозяйственные операции имеют собственный порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете. Этот порядок не связан с ведением счета 08.

3. Учет затрат по строительству  у заказчика не позволяет использовать  право застройщика, а также  каждого налогоплательщика-дольщика (при долевом строительстве), осуществляющих  капитальные вложения путем перечисления  средств заказчику, на своевременный  налоговый вычет по НДС, предусмотренный  НК РФ по окончании каждого  отчетного периода. Приходится  ждать окончания строительства,  когда заказчик передаст затраты  каждому инвестору.

Указанные недостатки формального  подхода диктуют необходимость  поиска альтернативных методов учета  затрат по строительству с привлечением специализированного заказчика  как в рамках собственного строительства, так и в рамках долевого строительства, что сопряжено с риском для  налогоплательщиков.

Подход, основанный на профессиональном суждении, менее категоричен, но при  этом слабо подтвержден нормативной  базой.

По мнению автора, следует  так выстраивать хозяйственные  ситуации в рамках капитального строительства, чтобы были соблюдены интересы всех участников строительства, формировалась  достоверная бухгалтерская отчетность.

По мнению автора, если к  договору на выполнение функций заказчика  подходить как к агентскому договору, предусмотрев в нем необходимость  ежемесячного представления агентом (заказчиком) застройщику отчета о  выполнении его поручения с расчетом произведенных при этом затрат, а  также первичных документов, подтверждающих понесенные затраты, сводного счета-фактуры, акта на собственные услуги и счета-фактуры  на них, то учет затрат по строительству  будет формироваться у застройщика. В бухгалтерском учете будут  сделаны следующие записи:

У заказчика:

Д-т 51, К-т 76 - получены средства от застройщика на строительство;

Д-т 76, К-т 60 - отражена стоимость  работ подрядчика с учетом НДС;

Д-т 62, К-т 90-1 - начислено вознаграждение за выполненные работы;

Д-т 90-3, К-т 68 - отражен НДС  с вознаграждения;

Д-т 90-2, К-т 20 - отражены фактические  затраты заказчика на свое содержание;

Д-т 60, К-т 51 - закрыты расчеты  с подрядчиками;

Д-т 51, К-т 62 - получено вознаграждение от застройщика.

У застройщика:

Д-т 76, К-т 51 - перечислены  денежные средства заказчику на цели строительства;

Д-т 08, К-т 76 - учтены затраты  по строительству, полученные от заказчика  по окончании отчетного периода;

Д-т 19, К-т 76 - отражен НДС  на основании сводного счета-фактуры;

Д-т 08, К-т 60 - включено в прочие капитальные затраты вознаграждение заказчику;

Д-т 19, К-т 60 - отражен НДС  с вознаграждения;

Д-т 60, К-т 51 - перечислено  вознаграждение заказчику;

Д-т 68, К-т 19 - предъявлена  к вычету сумма НДС (в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ).

Вместе с тем нормативно такой подход к бухгалтерскому учету  не подтвержден, что может вызвать  разногласия с налоговыми органами по данному вопросу.

2.2 Учет затрат  по договору строительного подряда

Подрядчик ведет учет затрат по договору строительного подряда, связанных с выполнением строительно-монтажных  работ, на счете 20 "Основное производство".

Если для выполнения отдельных  работ подрядчик привлекает сторонние  организации (субподрядчиков), то стоимость  выполненных субподрядных работ  учитывается на отдельном субсчете счета 20.

Общехозяйственные расходы, накапливаемые на счете 26 "Общехозяйственные  расходы", могут списываться подрядчиком  либо в дебет счета 20 на увеличение затрат по строительству, либо ежемесячно в качестве условно-постоянных расходов на счет 90 "Продажи". Такая возможность  предоставлена организациям п. 9 Положения  по бухгалтерскому учету "Расходы  организации" ПБУ 10/99, утвержденного  Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ПБУ 10/99), а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности организаций и Инструкцией  по его применению, утвержденными  Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов, Инструкция по применению Плана счетов). Применяемый  в организации способ списания общехозяйственных  расходов необходимо зафиксировать  в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Списание накопленных  затрат со счета 20 осуществляется по мере сдачи произведенных работ заказчику  и подписания соответствующих актов.

Порядок сдачи работ определяется исключительно условиями договора подряда. При этом возможны различные  варианты.

В соответствии с п. 16 Положения  по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина  России от 20.12.1994 N 167 (ПБУ 2/94), подрядчик  может использовать два метода определения  финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода: по отдельным выполненным работам и по объекту строительства.

В первом случае применяется  метод "Доход по стоимости работ  по мере их готовности", во втором - "Доход  по стоимости объекта строительства". При использовании второго метода подрядчик определяет финансовый результат  только после того, как будут завершены  все работы. При этом доход за отчетный период определяется как разница  между стоимостью выполненных работ  согласно договору и фактическими расходами  на их выполнение.

Следует иметь в виду, что данный метод целесообразно  применять лишь в том случае, если объемы выполненных работ и затраты, приходящиеся на них, могут быть в  достаточной степени оценены. Затраты  по производству данных работ учитываются  у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата этих работ - как авансы, полученные от заказчика, до полного завершения работ по договору на объекте строительства.

При таком варианте подрядчик  учитывает затраты на счете 20 в  течение всего срока договора. В момент подписания акта приемки  выполненных работ заказчиком накопленные  затраты списываются в дебет  счета 90 "Продажи". Одновременно по кредиту счета 90 отражается договорная стоимость выполненных работ (с  учетом объема работ, выполненных субподрядчиками).

Если в соответствии с  условиями договора заказчик перечисляет  подрядчику денежные средства на выполнение этих работ, они учитываются подрядчиком  как авансы полученные (на счете 62 "Расчеты  с покупателями и заказчиками" на отдельном субсчете).

При использовании метода "Доход по стоимости работ по мере их готовности" определяется финансовый результат отдельных выполненных  работ, конструктивных элементов или  этапов.

Договорная стоимость  отдельных этапов работ, принятых и  оплаченных заказчиком согласно договору, отражается по дебету счета 46 "Выполненные  этапы по незавершенным работам" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", субсчет "Выручка". По кредиту счета 46 отражается договорная стоимость работ после того, как весь объект будет сдан заказчику (в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками").