Бухгалтерский учёт

Правовой режим  банковских векселей совпадает с  общим режимом для векселей всех иных эмитентов и регулируется федеральным  законом “О простом и переводном векселе “от 21 февраля 1997 г. Это предопределяет два главных качества выпуска  и обращения конкретного банковского  векселя: возможность выпуска как единичных экземпляров, так и серий и возможность самостоятельного установления банками не противоречащих закону правил выпуска и оборота собственных векселей.  

Банковские векселя  могут приобретать юридические  и физические лица прежде всего с целью извлечения дохода. Доход определяется как разница между ценой погашения, равной номиналу векселя, и ценой приобретения, которая ниже номинала. Указанная разница (дисконт) по существу представляет доход, исчисленный на основе текущей депозитной ставки банковского процента. Это говорит о депозитной природе банковского векселя и делает его похожим на депозитный сертификат. Однако в отличие от последнего банковский вексель может быть использован его владельцем не только в качестве средства накопления, но и в качестве покупательного и платежного средства.  

Держатель векселя  может расплатиться им за товары и  услуги, передавая вексель по индоссаменту новому векселедержателю, к которому по закону переходят все права  по векселю. Индоссамент по банковскому  векселю, как правило, предусматривает  свободный переход прав по векселю  между юридическими и физическими  лицами. Индоссамент, в котором участвуют  физические лица, заверяется органами государственного нотариата или  банком. Таким образом, имея юридическую  силу срочного обязательства банка  со всеми вытекающими из этого  правами, банковский вексель становится гибким инструментом совершения платежа, обслуживания части платежного оборота  хозяйства.  

Коммерческие  банки практикуют выпуск собственных  векселей с различными целями: для  привлечения средств, для предоставления предприятиям более дешевых кредитов и т.д. Весьма широкое распространение  банковских векселей можно объяснить  следующими причинами: на сегодняшний  день нет достаточно полного законодательного и нормативного регулирования подобных операций, выпуск векселей не регистрируется в Центральном банке, операции с  простыми векселями (которые преобладают) не облагаются налогом на операции с ценными бумагами, векселя достаточно просты в обращении. В связи с  этим можно констатировать, что на вексельном рынке современной России банковские векселя преобладают.  

Изначально векселя  стали использоваться коммерческими  банками с целью привлечения  денежных средств.  

Выпуск дисконтного (дисконтированного) или процентного, векселя осуществляется на основании  положения «О выпуске, обращении  и погашении векселя банка». Эти  документы не должны противоречить  положению «О переводном и простом  векселе» (1937 г.). В этих документах оговариваются  условия, на которых клиент банка  может приобрести вексель, предъявить его к оплате и т.п. Однако следует  обращать внимание на то, чтобы содержание условий не противоречило тексту векселя, поскольку то, что не написано в векселе, не имеет юридической  силы. Так, например, недопустимо устанавливать  условие о досрочном выкупе векселей по пониженной процентной ставке, т.е. ставке, более низкой, чем обозначенная в процентной оговорке текста векселя.  

В случае предоставления клиенту возможности предъявить вексель до наступления срока  платежа по нему банк обязан начислить  проценты на вексельную сумму по указанной  ставке за фактический срок обращения  векселя, а только лишь потом вправе удержать определенный дисконт за досрочное  погашение векселя. Также при  разработке условий необходимо учитывать, что вексель может быть передан  по индоссаменту другому держателю, который не будет ознакомлен с  данным документом, в связи с чем при дальнейшем его взаимодействии с банком могут возникнуть нежелательные конфликты. Ряд банков заключает с первым приобретателем векселя договор о купле-продаже векселя. Такой договор, особенно при продаже дисконтного векселя, может оказаться полезным в качестве первичного документа, подтверждающего, за какую сумму приобретен вексель, например, при расчете налога на прибыль. Заметим, что текст договора также не должен противоречить содержанию векселя и условиям банка.  

Процентный вексель  продается первому держателю  по номиналу, а доходом держателя  будут проценты, начисленные на вексельную сумму. При этом оговорка о начислении процентов будет действительна  только в векселях со сроком платежа  “по предъявлении“ или “во  столько-то времени от предъявления“, допустимы также ограничительные  пометки типа “по предъявлении, не ранее...“. Проценты начисляются  со дня составления векселя, если не обозначена другая дата, и до дня  фактического предъявления векселя  к оплате.  

Для держателя  векселя выгоднее всего оставить его у себя до наступления срока  платежа, однако его можно и продать  уже по более высокой цене (с  учетом процентов) или передать в  оплату за какой-либо товар. Если вексель  будет продан далее по цене выше номинала, то доход, полученный первым владельцем, будет рассматриваться  как разница цены покупки и  цены продажи имущества, то есть векселя, и соответственно будет облагаться налогом по общей ставке налога на прибыль. Только последний держатель  при оплате векселя банком-должником  получит процентный доход по ценной бумаге. Такой вид дохода облагается налогом по льготной ставке (15% для  не банков, 18% для банков), налог удерживается у источника, банк перечисляет налог  в налоговый орган по месту  своего нахождения.  

В отличие от описания схемы процентного векселя  дисконтный (или дисконтированный) вексель продается первому держателю  по цене ниже номинала. Доходом держателя  дисконтного векселя будет разница  цены покупки и цены продажи векселя, которая во всех случаях облагается налогом по общей ставке налога на прибыль. Налог рассчитывается получившим дисконт юридическим лицом самостоятельно и уплачивается в общем порядке.  

Для улучшения  качества векселя (повышения его  ликвидности) предприятие может  обратиться в обслуживающий его  банк с просьбой о предоставлении ему гарантии платежа по векселю, т.е. об авалировании данного векселя коммерческим банком. При авалировании чужого векселя банк заключает с лицом, за которое дается аваль, договор или соглашение об авалировании векселя (или векселей, если операции проводятся часто). В таком договоре можно также оговорить ряд условий, таких как: сумма векселя и аваля, срок оплаты векселей, которые авалируются, величина вознаграждения, которое клиент уплачивает банку за такие услуги, и т.п. Очень важным моментом является установление порядка оповещения банка о том, что клиент оплатил вексель и к банку не будет предъявляться требование. При неиспользовании гарантии клиент банка в письменной форме должен уведомить банк о том, что вексель погашен. Банк также имеет право требовать предоставления ему копии оплаченного векселя с отметкой о получении платежа от кредиторов.  

Акцепт коммерческим банком векселя клиента - операция, также широко распространенная в  мировой практике. При предоставлении банком акцептного кредита предприятие  выставляет переводной вексель на свой коммерческий банк, тот акцептует  вексель, т.е. становится должником  по векселю. Чаще всего, еще до акцепта  векселя банком, клиент предоставляет  ему какое-либо обеспечение кредита, например денежную сумму, эквивалентную  номиналу векселя. Иногда покрытие предоставляется  перед оплатой векселя. Среди  российских банков акцепт векселей клиентов практически не получил распространения, поскольку при нынешней финансовой неустойчивости банки не уверены в платежеспособности своих клиентов, и риск банка при проведении такой операции крайне велик. Кроме того, многие специалисты уже неоднократно отмечали, что переводные векселя вообще мало применяются на денежном рынке России.  

Учет векселей в бухгалтерском и налоговом  учете  

В бухгалтерском  учете операции с товарными векселями  отражаются с использованием отдельных  субсчетов к счетам расчетов. На практике товарные векселя, как правило, выдаются на сумму большую, чем кредиторская задолженность векселедателя. Разница  между ними компенсирует поставщику отсрочку оплаты за приобретенные товары. Эта разница – дисконт –  подлежит учету в составе расходов векселедателя и доходов векселедержателя.  

Таким образом, передача векселя в учете векселедателя  отражается внутренней записью по счету 60 на вексельную сумму и записью  Дебет 91 – Кредит 60 на сумму дисконта. Аналогично в учете векселедержателя делается внутренняя проводка по счету 62 и проводка Дебет 91 – Кредит 62. Вместо счета 91 для учета дисконта векселедатель может использовать счет 97. В этом случае расходы, связанные  с предоставлением векселя, признаются равномерно в течение срока его  обращения.  

Нужно также  отметить, что обеим сторонам необходимо дополнительно организовать забалансовый учет векселей: на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» у векселедателя и на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» у векселедержателя.  

Учет финансовых векселей ведется аналогично учету  расчетов по займам и кредитам.  

Согласно п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации  относятся ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость  погашения определены (облигации, векселя).  

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету  по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02). Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации  на их приобретение (п. 9 ПБУ 19/02).  

Передача векселя  в учете векселедателя отражается по кредиту счетов 66 или 67 в зависимости  от срока обращения векселя в  корреспонденции со счетом 76. При  этом сумма, полученная от векселедержателя, как правило, меньше вексельной суммы. Разница между ними (дисконт) учитывается  в составе расходов, т.е. одновременно с проводкой Дебет 76 – Кредит 66 на вексельную сумму делается еще  одна запись: Дебет 91 – Кредит 76 на сумму  дисконта.  

Если финансовый вексель предусматривает уплату процентов, то векселедатель получает от векселедержателя всю сумму, указанную  в векселе. В то же время при  погашении векселя векселедателю  придется уплатить не только вексельную сумму, но и начисленные за срок обращения  векселя проценты.  

При передаче процентного  финансового векселя в учете  векселедателя делается запись Дебет 76 – Кредит 66 на всю вексельную сумму. Начисление процентов по векселю  отражается по кредиту счета 66 в  корреспонденции со счетом 91. В результате на момент погашения векселя в  аналитическом учете должна сформироваться сумма, которую необходимо выплатить  векселедержателю, включающая номинал  векселя и начисленные проценты. Погашение векселя отражается проводкой  Дебет 66 – Кредит 51.  

Векселедержатель  учитывает финансовые векселя в  составе финансовых вложений по стоимости, равной фактическим затратам на их приобретение. То есть при получении  дисконтного векселя делается проводка Дебет 58 – Кредит 76 на сумму, фактически уплаченную векселедателю. При погашении  векселя сумма, полученная от векселедателя, учитывается в составе доходов, а стоимость векселя – в  составе расходов. В результате формируется  финансовый результат от сделки, равный величине дисконта.  

Процентные векселя  учитываются на счете 58 по номинальной  стоимости. Проценты по таким векселям включаются в состав текущих доходов  векселедержателя.  

Анализируя особенности  налогообложения операций с векселями, хотелось бы обратить внимание на следующие  моменты.  

Во-первых, оборот векселей не облагается НДС. В связи  с этим при использовании векселей в расчетах контролирующие органы требуют  вести раздельный учет НДС, предъявленного продавцами по расходам, относящимся  как к облагаемым, так и к  не облагаемым НДС операциям.  

Так, например, в  письме Минфина России от 06.06.2005 № 03-04-11/126 указано, что при использовании  векселей в расчетах за приобретаемые  товары налогоплательщик обязан вести  раздельный учет сумм НДС, подлежащих и не подлежащих вычету.  

Оговоримся, что  речь здесь идет только о векселях третьих лиц, поскольку при передаче собственных векселей никакой реализации не происходит. Распределению подлежат прежде всего общехозяйственные расходы организации, оплата которых облагается НДС. Раздельный учет НДС по этим расходам – процесс очень трудоемкий, поэтому многие организации стремятся к тому, чтобы по возможности его избежать.  

Налоговый кодекс РФ предоставляет такую возможность. Раздельный учет можно не вести, если расходы организации, связанные  с не облагаемой НДС деятельностью, не превышают 5% в общей сумме ее расходов. Фактически это означает, что если векселя используются в  расчетах относительно редко, а других не облагаемых НДС операций у организации нет, то вести раздельный учет ей не придется (п. 4 ст. 170 НК РФ).  

Данная позиция  подтверждена письмами Минфина России от 06.06.2005 № 03-04-11/126, от 04.03.2004 № 04-03-11/30 и  МНС России от 15.06.2004 № 03-2-06/1/1372/22 «О налоге на добавленную стоимость».  

Если же организация  периодически использует векселя для  осуществления расчетов, то воспользоваться  этим освобождением у нее, скорее всего, не получится. В таком случае необходимо стремиться к тому, чтобы минимизировать сумму НДС, которую придется распределять между облагаемыми и необлагаемыми операциями. Для этого необходимо по возможности выделить все расходы, связанные с обращением векселей, и обосновать порядок их расчета в учетной политике для целей налогообложения.