Бухгалтерский учёт расчётов с персоналом по оплате труда

К полученной величине расчетного заработка прибавляются индивидуальные доплаты, носящие компенсационный  характер.

Применение  бестарифной системы целесообразно  лишь в тех случаях, когда есть реальная возможность учесть в общих результатах труда вклад каждого работника. При этом необходима ответственность и добросовестное отношение к труду каждого члена коллектива. Поэтому бестарифная система, как правило, применяется на малых предприятиях, в обществах с ограниченной ответственностью и других подобных организациях.

Пример.

Бригаде из трех человек установлен фонд заработной платы в размере 12000 руб. Коэффициент  трудового участия составляет:

В практической деятельности организаций, применяющих  бестарифную систему оплаты труда, часто возникают вопросы, особенно при применении гарантийных статей Трудового кодекса РФ (оплата труда при изготовлении продукции, оказавшейся браком не по вине работника, оплата времени простоя), поскольку размер гарантийных выплат увязывается со ставкой (окладом). В силу этого применяются смешанные системы, сочетающие в себе элементы тарифной и бестарифной систем оплаты труда.

К числу  бестарифных следует отнести  и контрактную систему оплаты, когда работодатель, нанимая работника, договаривается с ним о конкретной сумме оплаты за определенную работу.

Смешанные системы оплаты труда. Помимо тарифных и бестарифных систем в качестве новых форм можно выделить смешанные системы, а в их числе - прежде всего комиссионную форму оплаты труда и так называемый дилерский механизм. Смешанными эти системы называют по той причине, что они имеют признаки одновременно тарифных и бестарифных форм оплаты труда.

Комиссионная  форма предполагает оплату действий работника по заключению какой-либо сделки (договора) от лица предприятия в комиссионных процентах от суммарного размера этой сделки. Такой метод применяется, например, для работников подразделений сбыта, внешнеэкономической службы, рекламных агентов и т.п.

Система оплаты труда, базирующаяся на комиссионной основе, это форма оплаты труда по конечному результату. Размер зарплаты устанавливается в виде фиксированного процента от дохода, получаемого предприятием от реализации продукции (работ, услуг). Оплата труда, связанная с результатами деятельности работника, имеет ряд разновидностей.

Комиссионные  могут устанавливаться в виде фиксированного процента:

от дохода, полученного от реализации продукции, произведенной работником;

от суммы  реализованного работником объема продукции;

от количества реализованного работником определенного вида продукции;

от суммы  платежей, перечисленных клиентами  за оказанные работником услуги по ремонту, техническому, консультационному  и другим видам обслуживания и  т.п.

Пример.

По трудовому  договору труд работника оплачивается в размере 15% от дохода, полученного от реализованной им продукции.

Доход от реализации продукции за месяц  составил 15000 руб.

Сумма начисленной заработной платы:

15000 х  15% = 2250 руб.

Пример.

Заработок работника, занимающегося продажей алкогольной продукции, составляет 4% от реализованного объема. В течение месяца работником реализовано продукции на сумму 100000 руб.

Размер  его заработка за месяц составит:

100 000 руб.  х 4% = 4000 руб.

Дилерский механизм предусматривает закупку работником части продукции предприятия за свой счет с последующей ее реализацией собственными силами. Дилер (англ. «dealer») - лицо или фирма, выступающая посредником в торговых сделках купли-продажи товаров, ценных бумаг и валюты.

В данном случае дилер - предприниматель, торгующий  в розницу продукцией, которую он закупил оптом, и получающий вознаграждение за счет разницы в стоимости товаров. Этот механизм можно представить как выплату заработной платы авансом в виде натуры с последующим перерасчетом.

По соглашению между предприятием и работником товар может быть получен без предварительной оплаты, а расчет производится после реализации продукции по заранее предусмотренной цене.

При заключении трудового договора оплата труда  относится к существенным условиям, поэтому ставки, коэффициенты, проценты, устанавливаемые к заработной плате, должны быть оговорены в трудовом соглашении.

2. Учёт расчётов по оплате труда.

2.1. Синтетический  учет расчётов по оплате труда.

Согласно  Плану счетов для обобщения информации о расчетах с персоналом по оплате труда (по всем видам заработной платы, премиям, пособиям, пенсиям, работающим пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данного предприятия предназначен счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Ликбез для начинающего бухгалтера – в нашей статье. 
По кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» отражаются суммы: 
- оплаты труда, причитающиеся работникам, - в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) и других источников; 
- оплаты труда, начисленные за счет образованного в установленном порядке резерва на оплату отпусков работникам и резерва вознаграждений за выслугу лет, выплачиваемого один раз в год, - в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов»;

- начисленных пособий по социальному страхованию пенсий и других аналогичных сумм - в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

- начисленных  доходов от участия в капитале  организации и т.п. - в корреспонденции  со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». 
По дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» отражаются: 
- выплаченные суммы оплаты труда, премий, пособий, пенсий и т.п.; 
- выплаченные суммы доходов от участия в капитале организации; 
- суммы начисленных налогов, платежей по исполнительным документам, других удержаний.

Заработная  плата работников может включаться: 
1) в состав расходов по обычным видам деятельности (счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства»; 25 «Общепроизводствен-ные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»); 
2) в состав вложений во внеоборотные активы (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»); 
3) в состав внереализационных или операционных расходов (счет 91/2 «Прочие расходы»); 
4) в состав расходов будущих периодов (счет 97 «Расходы будущих периодов»); 
5) в состав чрезвычайных расходов (счет 99 «Прибыли и убытки»); 
6) выплачиваться за счет резерва предстоящих расходов (счет 96 «Резервы предстоящих расходов»); 
7) выплачиваться за счет чистой прибыли предприятия (счет 84 «Нераспределенная прибыль»). 
 
Затраты на оплату труда возникают только в том случае, если заработная плата и другие выплаты работникам относятся на счета затрат, т.е. счета расходов по обычным видам деятельности. Это следует из ПБУ 10/99 «Расходы организации», в котором говорится, что затраты на оплату труда являются одним из элементов расходов по обычным видам деятельности. Начисленные работникам организации суммы оплаты труда, в том числе за работу в ночное время, сверхурочные отработанные дни, а также премии, отражаются в учете следующим образом: 
Д 20 – К 70 – начислена оплата труда работникам основного производства; 
Д 23 – К 70 – начислена оплата труда работникам вспомогательных цехов; 
Д 25 – К 70 – начислена оплата труда рабочим, обслуживающим оборудование и другие основные средства производственных цехов, руководителям, специалистам и служащим основных производственных цехов; 
Д 26 – К 70 – начислена оплата труда рабочим, обслуживающим основные средства общехозяйственного назначения, управленческому персоналу; 
Д 44 – К 70 – начислена оплата труда работникам, занятым реализацией, сбытом продукции, а также работникам торговых, торгово-закупочных, снабженческих организаций и предприятий общественного питания. 
В целях реализации требований трудового законодательства о производстве расчетов не реже двух раз в месяц организации вправе прибегнуть к авансовой или безавансовой форме расчетов.

    При авансовой форме расчетов за первую половину месяца выдается аванс в  счет причитающейся заработной платы за отработанный месяц, и никакие удержания и начисления на социальное страхование и обеспечение при этом не производятся.

    Размер  аванса и срок его выплаты определяются в коллективном договоре или непосредственно  в трудовых договорах с работниками. По сложившейся практике размер аванса рекомендуется устанавливать на уровне, не превышающем месячной тарифной ставки (должностного оклада), исчисленных исходя из количества отработанного до дня выплаты аванса рабочего времени (для рабочих-сдельщиков - выполненного объема работ). В связи с этим заполнение и представление в бухгалтерию табелей выхода на работу (типовые формы N Т-12 «Табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда», N Т-13 «Табель учета рабочего времени») должно производиться дважды в месяц - до установленных дат выплаты аванса за первую половину месяца и выплаты заработной платы за вторую половину месяца. 
 
При выдаче аванса делается бухгалтерская запись по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции с кредитом счета 50 «Касса».

    Непосредственно начисления сумм заработной платы отражаются в учете только записями в конце  отчетного или начале следующего месяца за предыдущий месяц до установленной  даты выплаты заработной платы. 
Сумма же к выдаче на руки определяется за вычетом сумм аванса за первую половину месяца. 
При этом в бухгалтерском учете отражаются следующие записи (по начислению заработной платы управленческому персоналу). 
1. В день выплаты аванса за первую половину месяца: 
Д 70 - К 50 – произведена выплата аванса за первую половину месяца. 
2. По начислению заработной платы за месяц и исчислению удержаний (в конце текущего меся – начале следующего до дня выдачи заработной платы): 
Д 26 - К 70 - начислена заработная плата (за весь месяц); 
Д 70 - К 68, субсчет «Расчеты по налогу на доходы» – удержан налог на доходы физических лиц с суммы заработной платы; 
Д 26 – К 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - с начисленных сумм по оплате труда произведены начисления единого социального налога;

    Д 26 - К 69, субсчет «Расчеты по обязательному  страхованию от несчастных случаев  на производстве и профессиональных заболеваний» - с начисленных сумм по оплате труда начислены страховые  взносы на обязательное социальное страхование  от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

    3. При выплате заработной платы  за вторую половину месяца: 
Д 70 - К 50 – выдана заработная плата за вторую половину месяца (из начисленной заработной платы вычитается сумма выданного аванса и удержанного НДФЛ).

    При безавансовой форме расчетов как  за первую, так и за вторую половину месяца производится расчет заработной платы, причитающейся работнику  за фактически отработанное рабочее  время, выполненный объем работ, с расчетом установленных удержаний, в том числе налога на доходы физических лиц. Начисление сумм единого социального налога может производиться в общеустановленном порядке, до 15-го числа следующего месяца. Применение безавансовой формы требует дополнительных затрат времени работников бухгалтерии и отделов труда, в связи с чем своего применения на практике она не нашла.

    При признании отпускных в качестве расходов в бухгалтерском учете  нужно руководствоваться принципом  допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Этот принцип закреплен в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». Согласно ему «факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами». Значит, если работник будет в отпуске, например, в июне и июле, отпускные также надо учитывать в июне и июле исходя из числа дней отпуска, приходящихся на эти месяцы, несмотря на то, что выплатили их работнику перед уходом в отпуск, то есть в июне. 
 
Итак, в бухгалтерском учете суммы отпускных включаются в затраты на оплату труда отчетного месяца только в сумме, приходящейся на дни отпуска в этом месяце. Отпускные за дни отпуска в следующем месяце включаются в затраты следующего месяца. Это также следует из пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В нем сказано, что «затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся». 
 
Для организаций и индивидуальных предпринимателей выплаты, которые они начисляют в пользу своих работников, в том числе отпускные, - это объект обложения единым социальным налогом (п.1 ст.236 НК РФ). Статья 242 Кодекса говорит, что датой осуществления выплаты в пользу работника является день ее начисления. 
 
Минфин России в инструкции по применению Плана счетов установил, что ЕСН отражается по кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в корреспонденции со счетами, на которых отражено начисление оплаты труда. Поэтому если часть отпускных отнесена в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов», то и ЕСН в части этих отпускных также надо отразить по дебету этого счета. 
 
Помимо ЕСН на сумму отпускных необходимо начислить страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. 
 
Также организация обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц с отпускных (п.1 ст.226 НК РФ). Удержать начисленный налог надо из доходов сотрудника при их фактической выплате (п.4 ст.226 НК РФ), а перечислить - не позднее дня фактического получения в банке денег на выплату отпускных либо их перечисления на счет работника (п.6 ст.226 НК РФ). Так как отпускные должны быть выплачены не позднее трех дней до начала отпуска, налог на доходы должен быть начислен и уплачен не позднее этой даты. 
 
В месяце, в котором были выплачены отпускные (например, в июне), необходимо сделать следующие бухгалтерские записи: 
Д 20 (26, 44…) - К 70 – отражены затраты на выплату отпускных за июнь; 
Д 20 (26, 44...) - К 69 - начислен ЕСН с отпускных за июнь; 
Д 20 (26, 44...) - К 69 субсчет «Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» - начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с отпускных за июнь; 
Д 97 - К 70 – отнесены на расходы будущих периодов отпускные за июль; 
Д 97 - К 69 – отнесена на расходы будущих периодов сумма ЕСН с отпускных за июль; 
Д 97 - К 69 субсчет «Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» - отнесена на расходы будущих периодов сумма страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с отпускных за июль. 
 
Д 70 - К 68 - удержан налог на доходы физических лиц (со всей суммы отпускных); 
Д 70 - К 50 - выданы отпускные работнику из кассы. 
 
В июле: 
Д 20 (26, 44…) - К 97 – отражены затраты на выплату отпускных за июль; 
Д 20 (26, 44...) - К 97 - отнесена на расходы сумма ЕСН с отпускных за июль; 
Д 20 (26, 44...) - К 97 - отнесена на расходы сумма страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленная с отпускных за июль. 
 
У организаций есть возможность равномерно в течение года включать отпускные в себестоимость продукции. Для этого нужно лишь создать специальный резерв. Сделать это позволяет пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Организация самостоятельно устанавливает целесообразность создания резерва на предстоящую оплату отпусков работников и определяет способ резервирования соответствующих сумм. Как правило, резерв на предстоящую оплату отпусков работников в бухгалтерском учете формируется путем ежемесячных отчислений, размер которых определяется как 1/12 суммы создаваемого резерва. При этом общий размер резерва включает в себя: 
- предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков; 
- сумму ЕСН, начисляемого на указанную выше сумму; 
- сумму страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисляемых на указанную выше сумму. 
Таким образом, размер ежемесячных отчислений в резерв в бухгалтерском учете представляет собой постоянную (не меняющуюся месяц от месяца) величину. Учет формирования и использования резерва ведется на счете 96, субсчете 1 «Резервы предстоящей оплаты отпусков». При этом делают такие бухгалтерские записи: 
Д 20 (23, 25, 26...) - К 96/1 – произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков; 
Д 96/1 - К 70 - начислены отпускные за текущий месяц; 
Д 96/1 – К 69 – начислены суммы по социальному страхованию, пенсионному обеспечению, обязательному медицинскому страхованию и др. 
 
Часть резерва, которую не использовали, 31 декабря сторнируют. А если зарезервированных средств не хватило, то сумму перерасхода списывают на себестоимость в конце года. 
 
Если организация предоставляет отпуска за текущий год в следующем году, она имеет право иметь остаток резерва на оплату отпусков работникам на начало нового года. 
 
Организации имеют право создавать резервы на выплату вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год. Учет этих резервов осуществляется также на счете 96, субсчете 2 «На выплату вознаграждений за выслугу лет» и субсчете 3 «На выплату вознаграждений по итогам работы за год». 
 
На сумму отчислений в резервы оформляется бухгалтерская запись: 
Д 20, 23, 25, 26, 44 – К 96/2, 96/3 – начислен резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год и за выслугу лет работникам основного и вспомогательного производств, занятых работами общепроизводственного и общехозяйственного назначения, занятых сбытом продукции и др. 
 
Резервы на выплату за выслугу лет и по итогам работы за год используются в отчетном году полностью. Переходящего остатка по ним быть не должно. 
Д 96/2, 96/3 – К 70 – начислены работникам суммы вознаграждения; 
Д 96/2, 96/3 – К 69 – отражены суммы отчислений в социальные фонды по этим вознаграждениям. 
 
Максимальное пособие по временной нетрудоспособности, которое оплатит Фонд социального страхования, составляет 11 700 рублей в месяц (закон о бюджете ФСС на 2004 год от 8 декабря 2003 г. N 166-ФЗ). Если средняя зарплата работника больше этой суммы, то работодатель может за счет собственных средств увеличить пособие соцстраха до величины среднего заработка. Данную доплату можно отнести к оплате за неотработанное время. Из этой суммы необходимо удержать НДФЛ, ЕСН начислять не надо, так как такие выплаты не подпадают под определение объекта налогообложения (п.1 ст. 236 НК РФ). Пособие по временной нетрудоспособности, в том числе в виде доплаты, не связано с выполнением сотрудником своей работы, а значит, не облагается ЕСН. Сумму доплаты можно учесть при расчете налога на прибыль, если в трудовом или коллективном договорах сказано, что в случае болезни сотрудника работодатель оплачивает сумму превышения его фактического заработка над пособием, выданным за счет соцстраха. 
 
В бухгалтерском учете делаются следующие записи (например, работнику, занятому в основном производстве): 
Д 69/1 «Расчеты по социальному страхованию» - К 70 - начислено пособие по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС; 
Д 70 - К 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ» - удержан НДФЛ с суммы пособия; 
Д 20 - К 70 - начислено пособие по временной нетрудоспособности за счет собственных средств предприятия; 
Д 70 - К 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ» - удержан НДФЛ с суммы пособия, выданного за счет средств фирмы; 
Д 70 - К 50 - выдано пособие по временной нетрудоспособности. 
 
Есть разные точки зрения на то, как учитывать компенсацию за несвоевременную выплату заработной платы. Первая точка зрения изложена автором статьи «Каков порядок учета компенсаций работникам за задержку заработной платы?» А.В. Ройбу. Она состоит в том, что если денежная компенсация за несвоевременную выплату заработной платы оговорена в трудовом или коллективном договоре, то она относится на счета затрат по обычным видам деятельности. Если же конкретный размер выплачиваемой работнику денежной компенсации не определен коллективным или трудовым договором, то такие выплаты являются санкциями за нарушение договорных обязательств организации (нарушение условий трудовых договоров о своевременной выплате заработной платы) и относятся на счет 91/2 «Прочие расходы». 
 
Вторая точка зрения принадлежит Ковязиной Н.З. и Митюковой Э.С., генеральному директору  ООО «Академия успешного бизнеса», и заключается в том, что компенсации учитывают на счете 91 «Прочие доходы и расходы» как пени и неустойки за нарушение условий трудовых договоров и контрактов в любом случае. При этом ЕСН и пенсионные взносы начислять на сумму компенсации не надо, так как они экономически неоправданны и, следовательно, не учитываются при исчислении налога на прибыль. НДФЛ с этих сумм также не удерживается. Это следует из ст. 217 НК РФ, в которой сказано, что компенсации в пределах установленных норм не облагаются. Взносы на обязательное страхование от несчастных случаев не начисляются. 
 
Вторая точка зрения является более убедительной, так как даже если компенсация за задержку и оговаривается в трудовом или коллективном договоре, то она не является экономически обоснованной. 
 
Заработная плата начисляется в обычном порядке независимо от того, в какой форме она будет выплачена: деньгами или товаром. Начисленные суммы облагаются ЕСН, взносами на обязательное пенсионное страхование и на страхование от несчастных случаев на производстве. Налог на доходы физических лиц удерживается со всей суммы заработка из той его части, которая выдается деньгами. 
 
Когда организация выдает зарплату товарами, фактически она их продает. Поэтому организация должна признать в бухгалтерском и налоговом учете выручку от реализации товаров, которая облагается всеми налогами в общеустановленном порядке. 
При натуральной оплате труда в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи после начисления заработной платы в обычном порядке: 
Д 70 - К 90/1 - отражена реализация товара, выданного в счет зарплаты; 
Д 90/3 - К 68/НДС - начислен НДС с реализации; 
Д 90/2 - К 41 - отражена покупная стоимость товара; 
Д 70 - К 50 - выдана из кассы оставшаяся часть зарплаты наличными деньгами. 
 
Подарки сотрудникам могут рассматриваться в качестве безвозмездной передачи ценностей, не связанной с оплатой труда, либо как вознаграждение за труд. В первом случае стоимость подарков относится на внереализационные расходы и не имеет отношения к фонду оплаты труда. Если же трудовым или коллективными договорами предусмотрена выдача подарков в виде поощрения за труд к празднику или за добросовестное выполнение трудовых обязанностей (ст. 191 ТК РФ), то переданные вещи фактически являются оплатой труда (премией) в натуральной форме. Термин «подарок», используемый в данных случаях, не соответствует характеру сделки дарения, установленному статьей 572 Гражданского кодекса РФ. 
Отражение в бухгалтерском учете данной операции от приведенного выше примера будет состоять лишь в том, что сначала необходимо начислить заработную плату на сумму стоимости подарка, а затем отразить его реализацию.