Бухгалтерский учет операций, связанных с покупкой и продажей иностранной валюты

    Учет  движения средств на специальных  счетах ведется на обособленном бухгалтерском  счете «Специальные счета в банках». Он предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в отечественной валюте, находящихся на территории страны и за рубежом в аккредитивах, чековых книжках и иных платежных документах, кроме векселей. Зачисление денежных средств в аккредитивы отражается бухгалтерской записью:

    Дебет сч. 55 «Специальные счета в банках»,

    Кредит  сч. 51 «Расчетные счета», №52 «Валютные счета», № 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и др. – на сумму выставленного аккредитива.

    По  мере использования аккредитива  на основе данных выписок банка производится запись:

    Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

    Кредит  сч. 55 «Специальные счета в банках» - на сумму израсходованной части аккредитива.

    Неиспользованные  средства в аккредитивах после возврата их на тот счет в банке, с которого они были перечислены, отражаются в  бухгалтерском учете проводкой, обратной зачислению.

2.2 Учет операций, связанных  с продажей иностранной валюты 

    В бухгалтерском учете доходы подразделяются на доходы по обычным видам деятельности и прочие доходы. Так, п. 7 ПБУ 9/99 указывает, что прочими доходами являются, в  том числе, поступления от продажи  основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме  иностранной валюты), продукции и  товаров.

    Следовательно, рублевый эквивалент проданной банком валюты (исчисленный исходя из рыночного  или внутреннего курса банка) признается прочим доходом и отражается по кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы».

    В свою очередь, п. 4 ПБУ 10/99 «Расходы организации» также предусматривает деление расходов на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. При этом п. 11 ПБУ 10/99 устанавливает, что к прочим расходам относятся, в частности, расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции. Соответственно, расходы, связанные с продажей валюты (стоимость валюты, исчисленная по курсу ЦБ РФ на дату ее продажи), отражаются по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы».

    Комиссия  банка также в силу п. 11 ПБУ 10/99 относится к прочим расходам и  учитывается по дебету счета 91, субсчет  «Прочие расходы». В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, счет 57 «Переводы в пути» предназначен, в частности, для обобщения информации о движении денежных средств для их зачисления на расчетный или иной счет организации, но еще не зачисленных по назначению. Поэтому списание средств с валютного счета для продажи отражается записью: Дебет 57 Кредит 52 «Валютные счета».

    Кроме того, необходимо учитывать, что п. 7 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» определяет, что пересчет средств на банковских счета, выраженных в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. При этом пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться также и по мере изменения курса.¹⁴

    На  основании данной нормы организации  при продаже иностранной валюты следует произвести пересчет средств, выраженных в валюте, на счетах 52 и 57. В результате такого пересчета, если курс ЦБ РФ на дату списания с валютного  счета отличался от курса ЦБ РФ на дату получения валютной выручки, а также от курса ЦБ РФ на дату признания расхода (дату продажи  валюты), в учете возникают курсовые разницы. Курсовые разницы отражаются в составе прочих доходов или  прочих расходов организации согласно п. 13 ПБУ 3/2006. Согласно Приложению к ПБУ 3/2006 датой совершения операций в иностранной валюте по валютному счету является дата поступления денежных средств на валютный счет или дата их списания с валютного счета.

    Таким образом, типовая корреспонденция  счетов при продаже валюты будет  выглядеть следующим образом:

    Дебет 52 (91, субсчет «Прочие расходы») Кредит 91, субсчет «Прочие доходы (52) - отражена курсовая разница, выявленная в результате произведенного пересчета средств на валютном счете на дату списания (в случае, если курс ЦБ РФ на дату списания с валютного счета отличается от курса ЦБ РФ на дату зачисления валютной выручки);

    Дебет 57 Кредит 52 - списана валюта с валютного  счета организации для продажи;

    Дебет 76 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы - отражена выручка от продажи валюты (по рыночному курсу или по внутреннему курсу банка);

    Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 57 - списана проданная валюта по курсу ЦБ РФ на дату продажи;

    Дебет 51 Кредит 76 - поступили рубли за проданную  валюту по рыночному курсу или  по внутреннему курсу банка;

    Дебет 57 (91, субсчет «Прочие расходы) Кредит 91, субсчет «Прочие доходы» (57) - отражена курсовая разница по счету 57 (в случае, если курс ЦБ РФ на дату зачисления средств на счет 57 отличается от курса ЦБ РФ на дату продажи валюты);

    Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 51 - банком удержано комиссионное вознаграждение;

    Дебет 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» (99) Кредит 99 (91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов») - получена прибыль (убыток) от продажи валюты. 

2.3 Учет операций  по покупке иностранной  валюты 

    Организации-резиденты  имеют право приобретать безналичную  иностранную валюту за рубли на внутреннем валютном рынке только на определенные цели, а именно:

    - для осуществления текущих валютных операций;

    - для осуществления валютных операций, связанных с движением капитала, без наличия разрешений (лицензий) ЦБ РФ;

    - для осуществления платежей в погашение кредитов, полученных в иностранной валюте у уполномоченных банков, включая проценты за пользование указанными кредитами, а также сумм штрафных санкций за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязательств по возврату этих кредитов;

    - для оплаты командировочных расходов своих сотрудников, направляемых в командировку за границу;

    - для осуществления платежей на валютные счета за границей, открытые в соответствии с разрешениями ЦБ РФ (территориальных учреждений ЦБ РФ), для оплаты расходов на содержание представительств;

    - для осуществления обязательных платежей в иностранной валюте, взимаемых государственными органами в соответствии с федеральными законами в иностранной валюте;

    - для осуществления валютных операций, связанных с движением капитала, при наличии разрешений (лицензий) ЦБ РФ;

    - для выплаты комиссионного вознаграждения в пользу уполномоченного банка, выполняющего поручение на покупку, обратную продажу и/или перевод купленной иностранной валюты;

    - для осуществления страховщиком (перестраховщиком) страховых выплат в иностранной валюте при условии представления в уполномоченный банк нотариально заверенной копии разрешения ЦБ РФ на осуществление расчетов в иностранной валюте по страхованию (перестрахованию), копии договора страхования (перестрахования), а также документов, удостоверяющих наступление страхового случая;

    - для осуществления возврата страховых взносов в иностранной валюте при условии представления страховщиком (перестраховщиком) в уполномоченный банк нотариально заверенной копии разрешения ЦБ РФ на осуществление расчетов в иностранной валюте по страхованию (перестрахованию), копии договора страхования (перестрахования).

    Приобретенная иностранная валюта должна использоваться исключительно на те цели, для которых она покупалась.

    Операции  по покупке валюты отражаются в бухгалтерском  учете с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а при продаже – счета 57 «Переводы в пути».

    Чтобы купить валюту для оплаты материальных ценностей, нужно перечислить банку  определенную сумму в рублях. Перечисление денежных средств на покупку валюты отражается проводкой:

    Дебет 76 Кредит 51 - перечислены средства для  покупки валюты.

    После того как банк приобретет безналичную  иностранную валюту и зачислит ее на текущий валютный счет, делается проводка:

    Дебет 52, субсчет «Текущий валютный счет» – Кредит 76 - зачислена на текущий валютный счет приобретенная банком валюта.

    Записи  в регистрах бухгалтерского учета  по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в  иностранной валюте, производятся в  рублях и одновременно в валюте расчетов и платежей.¹⁵

    Согласно  п. 11 Положения по бухгалтерскому учету  «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н, и п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н, доходы и расходы, возникающие при операциях по купле-продаже валюты, учитываются как прочие. За проведение операции по покупке валюты банк удерживает комиссионное вознаграждение, сумма которого в бухгалтерском учете включается в прочие расходы.

    При этом делается проводка:

    Дебет 76 Кредит 51 (52) - оплачена комиссия банка;

    Дебет 91 – Кредит 76 - отнесено на прочие расходы  комиссионное вознаграждение банка.

    Купленную валюту учитывают по официальному курсу  ЦБ РФ, который действует на дату поступления денег.

    Банк  может купить валюту по курсу, отличающемуся  от курса ЦБ РФ. В этом случае сумма  отклонения включается в состав прочих доходов или расходов:

    Дебет 91 – Кредит 76 или Дебет 91 – Кредит 76 - отражена разница между курсом покупки валюты и официальным  курсом ЦБ РФ.  

2.4. Учет курсовых разниц 

    В связи с изменением курса рубля  по отношению к иностранным валютам  между рублевыми эквивалентами активов и обязательств, оцениваемых в иностранной валюте на определенные отчетные даты, образуются курсовые разницы.

    Курсовой  разницей является разница между  рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства в иностранной  валюте, исчисленная на разные даты, возникающая в связи с изменением курса ЦБ РФ. Это означает, что  для возникновения курсовой разницы  необходимо:

    - наличие актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте;

    - изменение рублевой оценки именно в результате изменения курса ЦБ на разные даты.

    Основным  нормативным документом, которым  руководствуется бухгалтер при  отражении в учете курсовых разниц, является ПБУ 3/2006. Его должны использовать в своей работе все юридические лица, кроме кредитных и бюджетных организаций.

    Курсовые разницы бывают как положительные, так и отрицательные. Если курсовая разница увеличивает прибыль организации, то она положительная, если уменьшает прибыль, то она будет отрицательной.

    Курсовые  разницы включаются в состав внереализационных  доходов или внереализационных  расходов в том отчетном периоде, в котором они возникли. Это  значит, что в течение отчетного  периода курсовые разницы необходимо отражать на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Положительные курсовые разницы указываются по кредиту счета 91/1 «Прочие доходы», а отрицательные - по дебету счета 91/2 «Прочие расходы». В аналитическом учете курсовые разницы отражают отдельно от других видов доходов и расходов организации.