Бухгалтерский учет операций, связанных с покупкой и продажей иностранной валюты

     На  втором уровне системы нормативных  документов единственным регулирующим органом является Минфин РФ. Здесь  в качестве нормативно-правовой базы выступает Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006.⁹

     Таким образом, особенность валютных операций заключается в том, что они должны осуществляться в строго определенных рамках валютного законодательства, т.е. с учетом запретов и ограничений, установленных российским законодательством, целью которого является обеспечение экономической безопасности государства, устойчивость его денежной системы как одной из основ общественных отношений.

     Бухгалтерский учет валютных ценностей и операций призван обеспечить процесс управления внешнеэкономической деятельностью  предприятия путем формирования необходимой информации об объеме внешнеторгового  оборота и связанных с ним  издержках обращения, о полученном финансовом результате, состоянии валютных ресурсов и расчетов с иностранными партнерами.

    Для осуществления сделок, предусматривающих  использование в качестве средства платежа иностранной валюты, организации-резиденты  вправе иметь валютные счета в  российских и зарубежных банках. 

1.2 Порядок открытия  валютных счетов 

    Валютный  счет - это счет в банковском учреждении, принадлежащий юридическому или  физическому лицу, на котором накапливаются  и расходуются их средства в иностранной  валюте. По средствам на валютных счетах банками начисляются проценты в  тех валютах, в которых они  имеют доходы от размещения средств  на международном валютном рынке.

    Предприятия любой формы собственности и  хозяйствования могут заниматься внешнеторговой деятельностью, для осуществления  которой они могут открывать  валютный счет на территории России. Такие счета могут быть открыты в уполномоченных банках.¹⁰ Таковыми признаются созданные в соответствии с законодательством РФ кредитные организации, а также открытые согласно законодательству иностранных государств филиалы кредитных организаций, действующие на территории РФ, если эти кредитные организации и филиалы имеют право осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте. Банк открывает расчетный счет, в том числе в иностранной валюте, руководствуясь Инструкцией ЦБ РФ от 14.09.2006 г. № 28-И.

    Взаимоотношения банка и владельца валютного  счета определяются на основе заключенного ими договора банковского счета, по которому банк обязуется принимать  и зачислять на счет поступающие  денежные средства, выполнять распоряжения владельца о перечислении и выдаче необходимых сумм со счета, а также  проводить другие операции по счету  в соответствии с требованиями валютного  законодательства.

    Для открытия валютного счета резидент должен предоставить в уполномоченный банк следующие документы:

    • заявление на открытие валютного  счета;

    • нотариально заверенные копии учредительных  документов;

    • документ о государственной регистрации;

    • справку о постановке на учет в  налоговых органах;

    • карточку с образцами подписей руководителей (директора и главного бухгалтера) и оттиском печати.

    При открытии валютного счета банк имеет  право проверить наличие у  клиента квалифицированных сотрудников, подготовленных для осуществления  валютных операций, законность источников валютных поступлений, перспективы  деятельности с точки зрения валютных поступлений. Банк также имеет право потребовать акт ревизии или аудиторское заключение, бухгалтерский баланс на последнюю отчетную дату, может ознакомиться с контрактами клиента, подтверждающими валютные поступления.

    Уполномоченный  банк открывает клиенту следующие  виды счетов:

    • транзитный счет – для зачисления в полном объеме всех поступлений  в иностранной валюте в пользу клиента, в частности, валютной выручки  от внешнеэкономической деятельности, экспорта товаров, работ, услуг, за исключением  денежных средств, зачисляемых на текущий  валютный счет;

    • текущий валютный счет – для идентификации  поступлений иностранной валюты в пользу резидентов и в целях  учета валютных операций, в частности, для зачисления выручки, остающейся после уплаты вывозных таможенных пошлин и таможенных сборов; расходов по транспортировке, страхованию и экспедированию грузов; комиссионных вознаграждений кредитным  организациям (в том числе за исполнение функций агентов валютного контроля), других платежей (комиссионных посредникам  по внешнеторговым контрактам).

    Такой порядок установлен п. 2.1 Инструкции Банка России от 30.03.2004 г. №111-И «Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации», которая применяется в части, не противоречащей действующему законодательству. 

1.3 Оценка имущества  и обязательств  организации в  иностранной валюте 

     Согласно  ПБУ № 3/2006 имущество и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подразделяют для целей их правильной классификации на денежные, по которым возникают курсовые разницы и неденежные, по которым курсовые валютные разницы возникать не должны.

     К денежным имуществу и обязательствам согласно ПБУ 3/2006 относятся следующие активы:

     - средства на счетах в кредитных организациях,

     - денежные и платежные документы;

     - краткосрочные ценные бумаги (акции, облигации) и другие долговые обязательства с инвалютным номиналом;

     - остатки средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической и иной помощи РФ в соответствии с заключенными договорами или соглашениями.

     Согласно данного перечня указанному пересчету подлежат только краткосрочные ценные бумаги. Займы, полученные и выданные организацией в иностранной валюте, подлежат пересчету независимо от сроков займов.

     К неденежным имуществу и обязательствам относятся:

     - товарно-материальные ценности (основные средства, материалы, товары и т.п.);

     - нематериальные активы;

     - инвалютная часть уставного капитала.

     Так как накопление, систематизация и  обобщение информации о хозяйственной  деятельности организации возможны лишь в едином денежном измерителе, то для этого необходимо разные денежные единицы (валюты) привести к одному знаменателю, т.е. пересчитать в одну базовую валюту.

    Все активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, можно разделить на три группы:

    Группа I - имущество и величина уставного (складочного) капитала. Указанные активы и обязательства пересчитываются  только один раз - на дату совершения операции и отражаются в бухгалтерском  учете только в рублевой оценке. Никаких пересчетов по ним больше совершать не надо.

     Группа  II - денежные знаки в кассе организации, а также средства на валютных счетах. Они пересчитываются не только на дату совершения операции и на каждую отчетную дату, но и по мере изменения курса иностранной валюты. В бухгалтерском учете эти активы отражаются не только в рублях, но и валюте.

     Группа  III - прочие активы и обязательства, которые также фиксируются в бухгалтерском учете в двух валютах - иностранной и российской. Пересчитывать их необходимо сначала на дату совершения операции, а затем на каждую отчетную дату.¹¹ 

     В бухгалтерском учете переоценка активов и обязательств организации, выраженных в иностранной валюте, должна производиться ежемесячно по курсу этой валюты, установленному ЦБ РФ на последний календарный день месяца. 

     При дооценке валютных ценностей, так же как при дооценке требований и при уценке обязательств, величина которых выражена в иностранной валюте, возникает положительная курсовая разница, которая признается внереализационным доходом. При уценке валютных ценностей, так же как и при уценке требований и при дооценке обязательств, величина которых выражена в иностранной валюте, возникает отрицательная курсовая разница, которая признается внереализационным расходом. 
 

     Датой совершения той или иной операции в иностранной валюте считается  тот день, когда у организации  возникает право принять к  бухгалтерскому учету активы и обязательства (см. таблицу 1).

     Таблица 1

Даты  совершения операций в иностранной  валюте согласно ПБУ 3/2006

    Специфика учёта имущества и обязательств в иностранной валюте заключается  в пересчёте иностранной валюты в рубли и исчислении в учёте  курсовых разниц.

    В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006¹² стоимость имущества и обязательств организаций, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчётности подлежит пересчёту в рубли по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте или дату составления отчётности (последний календарный день в отчётном периоде). В положении приведён перечень видов имущества и обязательств, стоимость которых подлежит пересчёту на дату совершения операции в иностранной валюте: денежные знаки в кассе, средства в расчётах в банках, краткосрочные ценные бумаги и др.

    Пересчёт  стоимости денежных знаков в кассе  организации и средств на счетах в банках, выраженных в иностранной  валюте, может производиться по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Центральным банком РФ. Стоимость основных средств, нематериальных активов, производственных запасов, товаров  и т.д. пересчёту не подлежит и  принимается в оценке в рублях по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату совершения операций в иностранной валюте.

    Курсовая  разница – это разница между  рыночной оценкой соответствующего имущества, стоимость которого выражена в иностранной валюте, исчисленной  по курсу Центрального банка РФ на дату расчёта или дату составления  бухгалтерской отчётности, и рублёвой оценкой этого имущества, исчисленной  по курсу ЦБ на дату принятия их к  бухгалтерскому учету в отчётном периоде или дату составления  бухгалтерской отчётности за предыдущий отчётный период. Курсовые разницы подлежат зачислению в прибыль или убыток организации. При этом курсовые разницы могут зачисляться в прибыль или убыток предприятия либо по мере их принятия к бухгалтерскому учету, либо единовременно в конце отчётного года (в виде сальдо).

    При первом варианте курсовые разницы отражают на счёте 80: положительные курсовые разницы – по кредиту счета 80 и дебету счетов учёта денежных средств  и расчётов; отрицательные разницы  – списывают с кредита счетов учёта денежных средств и расчётов в дебет счета 80.

    При втором варианте положительные и отрицательные курсовые разницы списывают в течение года на счет 83, субсчет 4 «Курсовые разницы». В конце отчётного года сопоставляют дебетовые и кредитовые обороты по счёту 83 и полученное сальдо списывают со счёта 83 на счёт 80.