Бухгалтерский учет нематериальных активов в коммерческой организации

Нематериальный  актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету. Порядок определения первоначальной стоимости нематериальных активов зависит от способа их поступления в организацию:

• осуществление долгосрочных инвестиций организации - приобретение или создание нематериальных активов;
• поступление в счет вклада инвесторами в уставный капитал;
• безвозмездное получения от третьих лиц;
• поступление для осуществления совместной деятельности.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в  денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и приведении его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов, внесенных в качестве вклада в  уставный капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной  учредителями (участниками) организации.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

К фактическим  расходам на приобретение нематериальных активов можно отнести следующие  основные виды затрат:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
• таможенные пошлины и таможенные сборы;
• невозмещаемые налоги, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением исключительного права на нематериальный актив;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которую приобретен нематериальный актив;
• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.

При приобретении нематериальных активов могут возникать  дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они  пригодны к использованию в запланированных  целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

При безвозмездном  получении нематериального актива или получении его по договору уступки с оплатой неденежными средствами фактическая (первоначальная) стоимость оценивается исходя из рыночной стоимости аналогичного актива.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.п.), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. К таким расходам относятся:

• суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;
• отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);
• расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
• амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;
• иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим  исполнение обязательств в неденежной форме, определяется исходя из стоимости имущества, переданного взамен. А стоимость этого имущества соответствует цене, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, принадлежащего нескольким организациям совместно, определяется каждой организацией соразмерно ее доле, установленной  соглашением между данными организациями.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и другие расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Нематериальные активы могут  приобретаться организациями с  привлечением заемных средств. В этом случае расходы по обслуживанию займов и кредитов (в виде причитающихся процентных платежей) относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой, что следует из п. 15 ПБУ 15/08 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».

Стоимость нематериального  актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме  случаев, установленных законодательством  Российской Федерации и ПБУ 14/2007.

Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального  актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях  переоценки и обесценения нематериальных активов.

Переоценка  нематериальных активов производится путем пересчета их фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости, если данные активы переоценивались ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования таких активов. Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды, зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки нематериального  актива относится в уменьшение добавочного  капитала организации, образованного  за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные периоды.

Превышение  суммы уценки нематериального актива над суммой дооценки его, зачисленной  в добавочный капитал организации  в результате переоценки, проведенной  в предыдущие отчетные периоды, относится  на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии  нематериального актива сумма его  дооценки перенсится с добавочного  капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Результаты  переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного  года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

Проводить переоценку нематериальных активов коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). При этом переоценка проводится по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка аналогичных нематериальных активов.

При принятии решения  о переоценки нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует  учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Нематериальные  активы могут проверяться на обесценение  в порядке, определенном МСФО, принятыми Советом по международным стандартам финансовой отчетности.1

Пример 1.1

Производственное  предприятие как имущественный  комплекс приобретено определенным покупателем за 500 000 тыс. руб. При этом валюта баланса производственного предприятия на дату продажи составляет 425 740 тыс. руб.

Деловая репутация  в этом случае положительная. Она  оценивается в 74 260 тыс. руб. (500 000 тыс. руб. – 425 740 тыс. руб.) и подлежит отражению в регистрах бухгалтерского учета и в отчетности в составе нематериальных активов в этой сумме (в качестве первоначальной стоимости) с момента ее формирования, т.е. с даты продажи организации.

1.2 Нормативно-законодательное  регулирование нематериальных активов

Основными документами, определяющими порядок учета нематериальных активов, являются:

Положение по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998г №34н, с  изменениями и дополнениями, внесенными приказами Минфина Российской Федерации от 30 декабря 1999г №107н, от 24 марта 2000г №31н, от 18 сентября 2006г №116н, от 26 марта 2007г №26н;

Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина  Российской Федерации от 23 декабря 2007г №153н;

Приказ Минфина  Российской Федерации от 22 июля 2003г  №67н «О формах бухгалтерской отчетности организации» с изменениями, внесенными приказом Минфина Российской Федерации  от 18 сентября 2006г №115н.

С 1 января 2008 года вступила в силу часть четвертая ГК РФ, регулирующая вопросы использования результатов интеллектуальной деятельности2. Она вобрала в себя положения законов, касавшихся отдельных объектов интеллектуальной собственности (Патентный закон, Закон о товарных знаках, Закон об авторском праве и смежных правах и т. д.) и восполнила ряд пробелов в "интеллектуальном" законодательстве.

Так, установлены  три способа, посредством которых  лицо, не являющееся автором результата интеллектуальной деятельности, может  получить право на его использование. Это:

• договор об отчуждении исключительного права (ст. 1234 ГК РФ);
• лицензионный договор (ст. 1235 ГК РФ);
• в результате перехода исключительного права к другим лицам без договора (ст. 1241 ГК РФ).

С бухгалтерской  отчетности 2008 года вступает в силу приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н (зарегистрирован в Минюсте России 23 января 2008 года № 10975). Данным приказом утверждено новое ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" и определены необходимые переходные положения, связанные с изменениями правил бухгалтерского учета нематериальных активов. Ранее действовавшее ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н, утратило силу.

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской  отчетности информации о нематериальных активах, установленные ПБУ 14/2007, должны применять организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), включая некоммерческие организации. Последние применяют ПБУ 14/2007 в отношении объектов, принятых ими к бухгалтерскому учету в 2008 и последующие годы. Ранее некоммерческие организации не вели учет НМА.

Правила ПБУ 14/2007 не применяется в отношении:

• не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
• не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

Правила учета  расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические  работы установлены ПБУ 17/02.

• материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (диски, дискеты, бумажные носители и др.);
• финансовых вложений.