а) уточненная характеристика системы  внутреннего контроля и оценка ее надежности. Необходимость дополнительных проверок отдельных элементов возникает, если оценка надежности системы внутреннего  контроля клиента окажется ниже предварительной;

      б) результаты проверочных процедур позиций  отчетности с высокой степенью риска, если:

      - количество ошибок намного превышает планируемый объем, потому необходимо увеличить объем проверки;

      - первая предварительная оценка оказалась неправильной. Данная позиция отчетности не содержит риска, т. е. объем проверочных процедур уменьшится;

      в) прочие неизвестные в момент начала проверки выводы и факты во время  проверки было обнаружено, что позиции  отчетности по которым ранее не предвиделось существенных ошибок, содержат риск.

      Все изменения плана проведения проверки годовой бухгалтерской отчетности необходимо вносить в рабочую  документацию. В соответствии с п. 5.2 Правила (стандарта) аудиторской  деятельности "Планирование аудита" вносимое в план изменения, а также причины изменений) аудитор должен подробно документировать.

      Документы, составленные во время разработки плана проведении проверки годовой бухгалтерской отчетности, являются неотъемлемой частью рабочей документации

      Разработка и составление программы аудита является завершающей стадией планирования. Программа аудита представляет собой летальный перечень аудиторских процедур с указанием периода проверки, исполнителя и рабочих документов.

      Общий план и программа аудита (Приложение 4) должны быть оформлены и завизированы в порядке, установленном внутрифирменными стандартами.

     Аудитор по прибытие на предприятие:

     - познакомился с учетной политикой  предприятия в части организации  состояния бухотчетности в проверяемом отчетном периоде, ее изменениями по сравнению, с предшествующим;

      - установил, в какой мере бухгалтерия  организации обеспечена действующими  нормативными документами, определяющими  правила ведения бухотчетности.

      Полученная  таким образом информация в начале проверки, позволила аудитору получить общее представление об организации состояния бухотчетности на данном предприятии, и помогло определить вопросы, требующие при проверке особого внимания.

     Источником  контрольных данных для проведения аудиторских проверок бухотчетности являются записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в учетных регистрах и первичных документах, а также в Главной книге и отчете. Поэтому аудитор установил: имеется ли в организации нормативная база данных, которой должен пользоваться бухгалтер данного участка учета; перечень применяемых первичных документов, порядок их возникновения, систему нумерации, заполнения всех реквизитов в первичных документах, наличие регистрационных журналов; наличие оборотных ведомостей, состояние аналитического учета и технологии обработки первичных документов по учету расчетных операций - от приема до сдачи в архив; как организован и насколько эффективен внутрихозяйственный контроль расчетных операций, состояние системы бухгалтерского учета расчетных операций. Ответы на указанные вопросы были получены путем предварительного обзора и тестирования (см. таблица 4.1).

     Из  данных тестирования таблицы 4.1 следует, что внутрихозяйственный контроль бухотчетности операций в организации отвечает современным требованиям, а бухгалтерский учет организован так, что может полностью выполнять поставленные перед ним задачи, но не всегда соблюдается выполнение отдельных принципов и требований учета.

     Даже  из тестирования общих вопросов организации  внутреннего контроля и постановки бухгалтерского учета в данном случае можно констатировать, что вероятность пропуска ошибок невелика, а поэтому аудитор в свою индивидуальную программу проверки включить и направил свои усилия на рассмотрение тех вопросов (участков), которые не подверглись внутреннему контролю или которым уделялось мало внимания со стороны бухгалтерии и финансового отдела организации. 

Таблица 4.1-Вопросник для проверки состояния внутреннего контроля ООО «Форпост-АВ»

   *Перечень  отклонений указан в приложении  5.

   Основная  цель аудита бухгалтерской отчетности – это проверка соответствия составленных форм отчетности экономического субъекта, приложений  к ним и пояснений. Проверка проводилась по двум направлениям:

1. проверка взаимоувязки показателей отчетности между собой по всем формам отчетности;
2. проверка правильности заполнения форм отчетности на основании Главной книги и других регистров бухгалтерского учета.

      Проверка  по первому направлению осуществлялась на основе специально разработочных схем (Приложение 6) взаимоувязки показателей отчетности, на основе нормативных документов, утверждаемых Минфином России.

      Проверка  по второму направлению осуществлялась по каждой форме бухгалтерской отчетности раздельно путем сопоставления показателей из соответствующей формы отчетности с остатками и оборотами по счетам Главной книги или другого аналогичного регистра бухгалтерского учета.

      При проверке бухгалтерской отчетности «Форпост-АВ» аудитор, прежде всего, обращал внимание на соблюдение правил по составлению и заполнению отчетных форм. Например, в бухгалтерской отчетности не должно быть пустых, не содержащих показателей строк, а в строках и статьях разделов должны быть проставлены коды.

      При проверке баланса (форма № 1) основное внимание обращалось на выполнение требований, содержащихся в приказе Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н. Например, при составлении годовой отчетности данные по статьям «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» должны показываются с учетом рассмотрения деятельности организации за отчетный год, принятых решений о распределении прибыли, о покрытии убытков, о выплате дивидендов и т.д., а убытки должны отражаться в балансе в той части, которая осталась не погашенной за счет полученной прибыли.

      Проверка показателей бухгалтерского баланса началась с процедуры арифметических подсчетов итогов по группам статей, разделам и валюты баланса по активу и пассиву, а также сверки полученных результатов с данными, указанными в бухгалтерском учете организации. В ходе проверки бухгалтерского баланса проверялось соблюдение требования непротиворечивости, в частности, наличие тождества показателей граф «На начало отчетного года» и «На конец отчетного периода» предыдущего года.

      Для подтверждения статей бухгалтерского баланса использовалась процедура сверки тождественности показателей баланса и Главной книги. При проведении такого сопоставления использовались данные в соответствующих регистрах аналитического учета. При выявлении отклонений устанавливалась их причина.

      Аудитором использовался и такой прием, как составление альтернативного баланса по данным Главной книги и сопоставление его показателей с данными бухгалтерского баланса, подготовленного организацией. Это позволило выявить отклонения по отдельным статьям. Одной из важных процедур являлась проверка взаимоувязки показателей отчетных форм. С этой целью сверялись показатели бухгалтерского баланса с данными других отчетных форм. Данные бухгалтерского баланса использовались для анализа имущественного и финансового положения организации.

      Раздел  «Внеоборотные активы». При проверке аудитор обратил внимание на правильный бухгалтерский учет результатов НИОКР. Если НИОКР подлежали правовой охране и были зарегистрированы (запатентованы) в установленном порядке, то расходы на проведение этих работ формировали объект нематериальных активов. Если результаты НИОКР, которые согласно законодательству не подлежали правовой охране либо подлежали регистрации - не зарегистрированы, то расходы на проведение данных работ не приводили к возникновению нематериального актива. Сложность состоит в том, что учет нематериальных активов и расходов на НИОКР во многом совпадает. И те и другие входят в состав внеоборотных активов, учитываются на одном и том же счете 04 «Нематериальные активы» и попадают на него со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Поэтому расходы на НИОКР следует обязательно учитывать на отдельном субсчете счета 04.

      По  строке 110 баланса должны отражаются только нематериальные активы, причем не по первоначальной, а по остаточной стоимости (за минусом начисленной амортизации). Сумма расходов на НИОКР, которая числится на счете 04, должна отражаться по строке 150 «Прочие внеоборотные активы». Если расходы на НИОКР представляют собой значительную величину, то они выделяются отдельной строкой.

      В новой форме баланса в конце  раздела «Внеоборотные активы»  появилась строка 145 «Отложенные налоговые активы» (требования ПБУ 18/02). По этой строке отражается сальдо по счету 09. Величина отложенных налоговых активов у ООО «Форпост-АВ» незначительна. По количественному признаку существенности этот показатель вряд ли пройдет как существенный, но в любом случае он является существенным по своему характеру. Поэтому отложенные налоговые активы обязательно нужно отражать в балансе отдельной строкой, а не включать в состав прочих внеоборотных активов.

      Раздел  «Оборотные активы». По строке 210 раздела «Оборотные активы» аудитором проверялось, входят ли в состав расшифровки показателя этой строки остатки незавершенного производства (НЗП). Сумма НЗП должна быть подтверждена соответствующими расчетами. Способ расчета НЗП в бухгалтерском учете ООО «Форпост-АВ» устанавливает самостоятельно по выбранной методике, которая обоснована и закреплена в учетной политике. Расчет НЗП в целях налогового учета установлен главой 25 НК РФ. Как правило, сумма НЗП в налоговом учете намного меньше аналогичного показателя, исчисленного по правилам бухгалтерского учета, из-за различного состава прямых расходов, участвующих в расчете НЗП.

      Одной из ошибок ООО «Форпост-АВ» является то, что при стремлении сблизить бухгалтерский и налоговый учет состав прямых затрат в бухгалтерском учете сводится к набору прямых затрат, предусмотренному в налоговом учете. Это привело к неправильному формированию себестоимости продукции, работ, услуг организации и к искажению финансового результата.

      Другая  ошибка заключается в том, что  расчет остатков НЗП осуществляется не ежемесячно, а на конец отчетного периода (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете). Необходимость ежемесячного расчета НЗП вытекает из требования ежемесячно формировать себестоимость продукции, продаж, работ, услуг. Как показывает практика, сумма НЗП, рассчитанного за каждый месяц квартала, отличается от суммы НЗП, исчисленной один раз по итогам квартала. При расчете НЗП ежеквартально (в привязке к периоду сдачи отчетности) искажается сумма списанных затрат и остатков НЗП и, как следствие, себестоимость продукции (работ, услуг).

      Аудитор убедился в том, что дебиторская задолженность в бухгалтерской отчетности расшифрована полностью по своему составу. Дебиторская задолженность, по которой созданы резервы по сомнительным долгам, показана за минусом образованного резерва.

      Данные  по счетам расчетов в балансе приводятся в развернутом виде: если имеется  дебетовое сальдо, то в активе; если имеется кредитовое сальдо, то в пассиве.

      По  строке 260 баланса аудитор обратил также внимание на депозитные вклады, отражаемые по субсчету 3 «Депозитные счета» счета 55 «Специальные счета в банках».

      Раздел  «Капитал и резервы». Аудитор убедился, что показатель нераспределенной прибыли формируется после распределения прибыли, полученной за отчетный год. Иными словами, при закрытии (реформации) баланса должно быть отражено направление прибыли в резервный капитал и на выплату дивидендов учредителям. Аналитика по счету 84 организована таким образом, чтобы можно было видеть использованную и неиспользованную части чистой прибыли.