Аудиторская проверка учета финансовых результатов и финансовой отчетности предприятий

     В статье 35 Закона «Об акционерных обществах» установлены требования к формированию резервного фонда: его минимальный размер — 5% уставного капитала. Для предприятия с иностранными инвестициями размер резервного фонда составляет не менее 25% его уставного капитала. Общества с ограниченной ответственностью не обязаны создавать резервный фонд. Однако 000 может создать резервный капитал, если это предусмотрено уставом общества. Кооперативы, унитарные предприятия также могут создавать резервный фонд на условиях, установленных уставом. В некоммерческих организациях создание резервного фонда не предусмотрено.

     Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения  облигаций общества и выкупа акций  общества в случае отсутствия иных средств. Для иных целей резервный фонд не может быть использован. Резервный фонд независимо от организационно-правовой формы организации формируется за счет чистой прибыли (не менее 5%). Направления использования резервного капитала (фонда) должны быть отражены в уставе организации.

     Под дивидендами в бухгалтерском  и налоговом учете понимается та часть прибыли после налогообложения, которая распределяется между акционерами (участниками) предприятия пропорционально  их доле в уставном (складочном) капитале. Согласно действующему законодательству дивиденды выплачиваются из чистой прибыли организации*. Аудитору следует иметь в виду, что, согласно Инструкции по применению Плана счетов, на выплату доходов учредителям может направляться только прибыль отчетного года. Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина России от 23.08.2002 № 04-02-06/3/60. Однако такая точка зрения противоречит здравому смыслу, поскольку в данном случае учредители ограничены в праве распоряжаться своей собственностью и организация не в состоянии определять свою финансовую политику. Общее собрание вправе принять решение о выплате дивидендов из ранее накопленной прибыли, даже получив убытки в текущем году.

     Дивиденды не являются расходами организации, то есть не уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль, а также то, что организация как налоговый агент обязана удержать с выплачиваемых сумм налоги: налог на прибыль с выплат юридическим лицам (п. 2 ст. 275 НК РФ) и налог на доходы физических лиц с выплат физическим лицам (п. 2 ст. 214 НК РФ).

     Аудитор проверяет бухгалтерские записи. На дату принятия решения и дату выплаты дивидендов в учете производятся записи:

     - Дебет 84 Кредит 75-2 - начисление дивидендов;

     - Дебет 75-2 Кредит 51, 50 - выплата дивидендов;

     - Дебет 75-2 Кредит 68 - удержание налога на прибыль (налог на доходы физических лиц).

     Если  доход начисляется учредителю, являющемуся  работником предприятия, вместо счета 75-2 используется счет 70.

     Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, уплачивают налог на дивиденды самостоятельно и учитывают их в составе внереализационных доходов (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 250 НК РФ). Обложение дивидендов производится по ставке 6 или 15 процентов в зависимости от выбранного объекта налогообложения.

     Аудитор проверяет, чтобы в Отчете о прибылях и убытках данные о доходах, расходах и финансовых результатах представлялись в сумме, рассчитанной нарастающим итогом с начала до конца года. В бухгалтерской отчетности раздельно должны быть раскрыты как минимум следующие показатели: выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг; прочие доходы и расходы.

     Аудитор проверяет заполнение Отчета о прибылях и убытках в соответствии с  требованиями ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. При  этом он обращает внимание на следующие  моменты.

     В строке «Выручка (нетто) от продажи  товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и иных аналогичных платежей)» указывают сумму дохода от продажи товаров, а также выручку, связанную с выполнением работ и оказанием услуг. Данные доходы отражаются по кредиту счета 90 «Продажи» в момент, когда право собственности на товары перешло к покупателю, а услуги или работы фактически выполнены. Выручку от реализации необходимо уменьшить на сумму НДС, акцизов, экспортных пошлин.

     В строке «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отражается стоимость продукции, выручка от реализации которой показана выше указанной строки. В бухгалтерском учете эти расходы списывают в дебет субсчета «Себестоимость продаж» счета 90.

     Организации, осуществляющие торговую деятельность, отражают по данной статье покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде. Организации, которые являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг, отражают по данной статье покупную (учетную) стоимость ценных бумаг, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

     Если  организация использует для учета  затрат на производство счет 40 «Выпуск  продукции (работ, услуг)», то сумма  превышения фактической себестоимости  производственной продукции, сданных работ и оказанных услуг над их нормативной (плановой) себестоимостью включается в статью «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». Если фактическая производственная себестоимость продукции (работ, услуг) меньше нормативной (плановой), сумма данного отклонения уменьшает данные, отражаемые по данной статье.

     Строка  «Валовая прибыль» рассчитывается как  разница строки «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг...» и строки «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». Если в результате получилась отрицательная величина, она должна показываться в круглых скобках.

     Строка  «Коммерческие расходы» отражает информацию о расходах организации, связанных  со сбытом продукции, которые формируются  на счете 44 «Расходы на продажу» и включают в себя расходы: на рекламу продукции; на транспортировку товаров к месту назначения; на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи. В торговых организациях коммерческие расходы включают в себя материальные затраты, заработную плату, отчисления на социальное страхование, амортизацию, прочие затраты.

     В строке «Прибыль (убыток) от продаж»  показывается финансовый результат  по обычным видам деятельности коммерческой организации. Данные этой строки формируются  путем вычитания из строки «Валовая прибыль» значения строк «Коммерческие расходы» и «Управленческие расходы». Аудитор проверяет, чтобы данные строки «Валовая прибыль» совпали с оборотом по субсчету «Прибыль/убыток от продаж» счета 90 в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

     Аудитор проверяет раскрытие данных, учитываемых  на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Для формирования показателя прибыли до налогообложения используется информация, обобщаемая на счете 99 «Прибыли и убытки». Данные на этом счете формируются в разрезе показателей, формирующих прибыль до налогообложения и показателей, формирующих чистую прибыль.

     Условный  расход (доход) по налогу на прибыль  отражается в бухгалтерском учете  записью Дебет 99 Кредит 68 и рассчитывается 'путем умножения суммы прибыли (убытка) до налогообложения на установленную ставку налога. Информация об условном расходе (доходе) по налогу на прибыль раскрывается только в пояснительной записке, а в Отчете о прибылях и убытках не отражается.

     Строки  «Отложенные налоговые активы»  (ОНА) и «Отложенные налоговые обязательства» (ОНО) формы № 2 не идентичны одноименным строкам в бухгалтерском балансе. В балансе указывают только сальдо по счетам 09 и 77 на конец года, а в форме № 2 - изменения (увеличение или уменьшение) ОНА и ОНО за год.

     В строке «Текущий налог на прибыль» указывается сальдо субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68. Аудитор  проверяет, чтобы кредитовое сальдо этого субсчета на 31 декабря текущего года было равно начисленному по итогам года налогу на прибыль. Текущий налог на прибыль представляет собой налог на прибыль по налоговой декларации.

     Данный  показатель определяется путем корректировки  условного расхода (дохода) по налогу на прибыль на суммы постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств.

     В бухгалтерском учете текущий  налог на прибыль (текущий налоговый  убыток) представляет собой обязательство  перед бюджетом за каждый отчетный период, рассчитанное на счете 68.

     Налоговая база по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль могут быть определены двумя способами: по данным налогового учета в декларации по налогу на прибыль; посредством корректировок прибыли до налогообложения по данным бухгалтерского учета на постоянные и временные разницы и условного расхода (дохода) по налогу на прибыль на постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства на счете 68.

     Доходы  и расходы, списанные на счет 99, но не формирующие прибыль до налогообложения.

     В справочном разделе формы № 2 указываются  по строке «Постоянные налоговые обязательства (активы)», определяемые путем умножения постоянных разниц на 24 процента. Постоянные разницы возникают, если момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, но их величина различается. Определить постоянную разницу можно как разность между суммой данного вида расхода, признанной в бухгалтерском учете, и суммой данного вида расходов, признанной в налоговом учете. В бухгалтерском учете они отражаются следующим образом:

     - Дебет 99 Кредит 68 - на сумму постоянного налогового обязательства;

     - Дебет 68 Кредит 99 - на сумму постоянного налогового актива.

     Строки: «Базовая прибыль (убыток) на одну акцию» и «Разводненная прибыль (убыток) на одну акцию» заполняются на основании  расчетов, произведенных в соответствии с Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (утверждены Приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. № 29н).

     Типичными ошибками, выявляемыми в процессе аудиторских проверок формирования и использования финансовых результатов, являются:

     - включение в состав расходов от обычной деятельности прочих расходов;

     - неправомерное использование прибыли текущего отчетного периода;

     - некорректная корреспонденция счетов;

     - неверное отнесение доходов и расходов к прочим;

     - неправильное распределение прибыли, оставшейся в распоряжении организации;

     - неправильное отнесение прочих расходов к тому или иному периоду;

     - расходы, которые еще фактически не были понесены, были отражены в бухгалтерских регистрах экономического субъекта;

     - ошибочное отнесение понесенных расходов на увеличение стоимости активов либо ошибочное списание расходов, подлежащих включению в стоимость активов, на счета учета;

     - намеренное занижение расходов путем пропуска сумм;

     - намеренное завышение расходов путем искажения сумм или неправильного отнесения расходов к тому или иному периоду;

     - неправильная классификация расходов для обеспечения выполнения или завышения запланированных показателей результатов деятельности;

     - намеренное завышение расходов для сокрытия фактов ненадлежащего использования денежных средств;

     - оплата фиктивных расходов;

     - нарушение порядка составления бухгалтерской отчетности посредством отражения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере оплаты при отсутствии особых условий договора;

     - на счетах отражены фиктивные операции;

     - неверно отражены в учете компенсации разницы в тарифах и льготы, предоставляемые отдельным категориям населения;

     - оказание услуг по договорам госзаказа не включается в объем реализации продукции (работ, услуг);

     - неверное отнесение прочих расходов к тому или иному периоду, учет такого рода доходов и расходов не «по моменту признания», а «по оплате» влечет к искажению конечного финансового результата;