Аудиторская проверка учета финансовых результатов и финансовой отчетности предприятий

     Аудитору  необходимо проверить правильность формирования финансового результата. Он проверяет правильность классификации  доходов и расходов для целей финансового и налогового учета. Классификация доходов и расходов организации для целей финансового учета регламентируется Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Для целей налогового учета следует руководствоваться гл. 25 НК РФ.

     В соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль  организаций» Налогового кодекса Российской Федерации» (НК РФ), введенной в действие с 1 января 2002 г., на объект обложения налогом на прибыль оказывают влияние как полученные доходы, так и произведенные организацией расходы.

     При проверке налогообложения прибыли аудитору необходимо установить:

     - соблюдались ли организацией принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения в соответствии со ст. 40 НК РФ;

     - являются ли произведенные организацией расходы обоснованными, документально подтвержденными и списанными в уменьшение доходов от реализации продукции (работ, услуг);

     - все ли внереализационные доходы (за исключением поименованных в ст. 251 НК РФ) включены при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и др.

     При рассмотрении вопросов, связанных с начислением и уплатой налога на прибыль, аудиторам следует учитывать, что порядок записей на счетах учета расчетов по уплате в бюджет налога на прибыль претерпел изменения. В течение года суммы авансовых платежей налога на прибыль отражаются по кредиту счета 51 «Расчетные счета» и дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Суммы фактически причитающихся платежей (согласно расчетам) записывают по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

     Путем сопоставления дебетового и кредитового  оборотов по счету 68 (субсчет «Налог на прибыль») определяется сумма задолженности  по платежам в бюджет или переплаты. Погашение долга отражается записью  по дебету счета 68 «Расчеты по налогам  и сборам» и кредиту счета 51 «Расчетные счета». Когда сумма переплаты засчитывается в счет начисленных платежей следующего периода, никакие дополнительные записи не делаются. Если сумма переплаты возвращается организации из бюджета, то в учете производится запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

     Осуществляя проверку, аудитор должен учитывать, что в отчетности формирование финансового  результата показывается развернуто. Аудитор проверяет отражение  результата от продажи товаров, продукции (работ, услуг). Для установления достоверности прибыли (убытка) от продажи проводится проверка правильности учета отгрузки и реализации продукции и расходов, связанных со сбытом продукции (коммерческих расходов).

     В ходе аудиторской проверки должно быть подтверждено:

     - что операции по продаже надлежащим образом санкционированы;

     - на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже;

     - продажа своевременно отражена на соответствующих счетах учета;

     - стоимостная оценка операций по продаже правильно определена;

     - суммы продажи правильно классифицированы;

     - суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции (работ, услуг) правильно отражены на соответствующих счетах.

     Аудитор осуществляет выборочную проверку правильности отражения операций по продаже путем сверки данных, отраженных в бухгалтерских регистрах экономического субъекта, с первичными документами и наоборот.

     Операции  по продаже должны быть надлежащим образом санкционированы. В ходе аудиторской проверке изучается ценовая политика организации. Сравниваются фактические цены по различным видам продукции, условия оплаты транспортных расходов или доставки, указанные в счетах, с данными соответствующих документов, утвержденных руководством. Источниками информации для этого служат счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, утвержденные прайс-листы, номенклатура цен, иные документы, определяющие порядок и условия реализации. В ходе проверки аудитор должен удостовериться, что данные по реально совершенным операциям отражены в учете в соответствии с условиями поставки, закрепленными в хозяйственных договорах. Проверка полноты учета продаж может быть эффективно осуществлена аудитором путем выборочной сверки данных товарно-транспортных накладных (или заменяющих их документов) отдела продаж со счетами-фактурами и данными бухгалтерского учета. Основой для проверки служит регистр учета продажи. На основе данных этого регистра делается выборка номеров счетов, которые затем сверяются с товарно-транспортными накладными и заказами на покупку, полученными от заказчиков (покупателей).

     При проверке полноты учета необходимо использовать товарно-транспортные накладные. Аудитор делает выборку товарно-транспортных накладных, данные которых сверяет  с данными счетов-фактур и регистра учета продажи.

     Аудитор должен проверить своевременность  выставления счетов на продажу, то есть по мере совершения операции (отгрузки) с отнесением к соответствующим  периодам. Это позволяет предотвратить  риск случайных пропусков данных в учете.

     При проверке своевременности учета  продажи сопоставляются даты, указанные  в товарно-транспортных накладных, с датами соответствующих счетов-фактур, датами записей по счетам учета реализации и дебиторской задолженности. Значительные расхождения в датах свидетельствуют о потенциальных проблемах своевременности учета реализации.

     Аудитор осуществляет проверку правильности оценки продажи путем пересчета данных учета для выявления возможных  математических ошибок. Если сумма  продажи выражена в иностранной валюте, то аудитору необходимо проверить применение валютных курсов. Аудитор сверяет курс, использованный организацией, с курсом ЦБ РФ, официально действовавшим на момент совершения операции, и путем прослеживания определяет надлежащим ли образом данная сумма отражена в бухгалтерских регистрах.

     Важное  значение придается аудиторами проверке прочих доходов и расходов. Проверка прочих доходов и расходов осуществляется аудитором на завершающей стадии аудита. Аудитор широко использует при проверке результаты аудиторских процедур проверки статей отчетности, которые связаны с прочими доходами и расходами. Как показывает практика, система внутреннего контроля и система бухгалтерского учета в отношении прочих доходов и расходов организации отдельно не оценивается. В ходе проверки необходимо установить:

     - правильность и полноту отражения доходов (убытков) от присужденных или признанных должниками штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров, а также от возмещения причиненных убытков;

     - соблюдение условий по договорам займов и полноту получения доходов по всем видам займов;

     - правильность отражения доходов (расходов) от курсовых разниц по операциям с валютой;

     - правомерность списания убытков от стихийных бедствий;

     - правильность списания долгов и дебиторской задолженности;

     - правильность получения и документального оформления доходов от долевого участия в других предприятиях;

     - правильность и полноту получения дивидендов по акциям и доходов по облигациям и другим ценным бумагам;

     - полноту перечисления и получения доходов от сдачи имущества в аренду;

     - правильность отнесения на прочие доходы и расходы других операций;

     - соответствие записей синтетического и аналитического учета по счетам 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» записям в Главной книге и формах бухгалтерской отчетности. Проверяя направления использования прибыли, аудиторы должны подтвердить, что в отчетном периоде распределялась и использовалась только прибыль, полученная в предыдущих годах.

     При проверке прочих доходов и расходов может быть использована программа, разработанная С.А. Табалиной и Н.А. Ремизовым.

     При проверке прочих расходов (убытков) организации  аудитор должен убедиться в том, что они полно и своевременно отражены в отчетности организации и неотраженных расходов (убытков) не существует.

     Прочие  доходы и расходы должны быть отражены в отчетности в правильной оценке, которую проверяет аудитор в  ходе проверки путем сопоставления  данных бухгалтерского учета и первичных  документов (например, актов на списание материальных ценностей и счетов, выставленных покупателям, актов списания дебиторской и кредиторской задолженности), арифметического пересчета (начисленных процентов, амортизации сданных в аренду основных средств), проверки обоснованности начисления расходов и правильности их расчета (резервов по сомнительным долгам, резервов под обесценение ценных бумаг и снижение стоимости материальных ценностей).

     Аудитор должен получить от клиента или составить  самостоятельно расшифровку доходов  и расходов, отраженных по каждой статье отчетности. Он выборочно проверяет правильность их отнесения к той или иной категории доходов и расходов.

     В ходе проверки отражения прочих доходов  и расходов могут использоваться следующие процедуры: сверка с первичными документами (включая правильность расчета расходов, учитываемых при налогообложении); проверка правильности отнесения расходов к тому или иному периоду; анализ данных, аккумулированных на счетах учета доходов и расходов, аналитические процедуры, такие как сопоставление прочих доходов и расходов текущего и прошлого периодов.

     Завершая  проверку, аудитор должен убедиться  в том, что в финансовой отчетности организации и пояснениях к ней  вся существенная информация о прочих расходах и доходах раскрыта должным  образом.

     Аудитор проверяет правильность формирования нераспределенной прибыли и обоснованность ее расходования первичными документами, положениями, утвержденными сметами. Устанавливается правильность отражения  данных операций в бухгалтерском  учете. Аудитор проверяет правильность организации аналитического учета нераспределенной прибыли в организации.

     К счету 84 могут быть открыты следующие  субсчета:

     - «Прибыль, подлежащая распределению»;

     - «Нераспределенная прибыль»;

     - «Непокрытый убыток».

     Может быть использован и другой подход к организации аналитического учета, рекомендуемый проф. Л.З. Шнейдманом:

     - «Прибыль, подлежащая распределению» (84-1);

     - «Нераспределенная прибыль в обращении» (84-2);

     - «Нераспределенная прибыль использованная» (84-3).

     Аудитор проверяет правомерность использования прибыли. Чистая прибыль может быть использована:

     - на выплату дивидендов акционерам (участникам) организации;

     - создание и пополнение резервного капитала;

     - увеличение добавочного капитала;

     - погашение убытков прошлых лет.

     В случае получения убытка аудитор проверяет наличие решения о том, за счет каких средств он покрыт, принятого собственниками (учредителями) организации.

     Убыток  может быть погашен за счет:

     - целевых взносов акционеров (участников) организации;

     - средств резервного капитала;

     - средств нераспределенной прибыли прошлых лет.

     Убыток  может быть списан с баланса, если общее собрание примет решение об уменьшении уставного капитала до величины чистых активов.

     В процессе проверки операций по формированию и использованию средств резервных фондов, учтенных на счете 82 «Резервный капитал», аудиторы выясняют состав источников их создания и направления расходования. Устанавливается правильность документального оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета данных операций. Резервный капитал образуется за счет чистой прибыли, он имеет строго целевое назначение. В балансе отражается по соответствующей статье и включает резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством, и резервы, образованные в соответствии с учредительными документами. Таким образом, резервный капитал подразделяется на резервный фонд, создаваемый предприятиями в обязательном порядке, и другие необязательные резервные фонды. Эти типы резервных фондов должны отражаться в балансе отдельно.