Аудит учета затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг)

       - Отчет о прибылях и убытках (управленческие, коммерческие расходы);

       - Приложение к балансу (расходы  по обычным видам деятельности в разрезе по элементам затрат).

       3. Учетные регистры аналитического  и синтетического учета:

       - карточки (ведомости) по заказам;

       - разработочные таблицы (по распределению  заработной платы, социальных  отчислений, расчета амортизации  основных средств, нематериальных  активов и др.);

       - ведомости распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов;

       - справки-расчеты о распределении  расходов будущих периодов;

       - акты (ведомости) инвентаризации  незавершенного производства;

       - учетные регистры (журналы-ордера, ведомости)  по счетам 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 96, 97 и др.;

       - производственные планы, сметная  документация, нормы и нормативы  расхода сырья и материалов;

       - Главная книга и оборотно-сальдовая ведомость.

       4. Внеучетная информация:

       - договоры с разными контрагентами;

       - протоколы заседаний органов управления;

       - трудовые договоры;

       - акты налоговых проверок. 

       1.2 Основные этапы  аудиторской проверки учета затрат на производство  

       Аудит затрат на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг (далее - аудит  затрат на производство) является в организации одним из самых сложных участков аудиторской проверки.

       Методика  аудиторской проверки должна разрабатываться  в соответствии с этапами, выделяемыми  в качестве основных федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности: планирование, осуществление и отчет. Применительно к аудиту затрат на производство в рамках правил (стандартов) аудиторской деятельности целесообразно использовать алгоритм проведения аудиторской проверки, включающий три этапа:

    Этап 1. Планирование аудита затрат на производство:

     - Тестирование системы внутреннего  контроля  затрат на производство;

     - Оценка аудиторского риска и  уровня существенности;

     - Составление общего плана аудита  затрат; 

     - Составление программы аудита  затрат;

     - Получение  дополнительных данных.

      Этап 2. Проведение аудита:

     - Проведение аудиторских процедур;

     - Сбор аудиторских доказательств; 

     - Оформление аудиторских рабочих документов; 

     - Проведение аналитических процедур.

    Этап 3. Разработка рекомендаций и оформление  отчета:

     - Обобщение и оценка результатов аудита затрат;

     - Разработка отчета по результатам аудита затрат.

       Этапы объединены в "большой цикл" и  следуют друг за другом в порядке  перечисления. Однако внутри этого  основного цикла могут неоднократно происходить возвраты от более поздних этапов к предыдущим для получения недостающих данных. Например, если аудитор на этапе 2 придет к выводу, что оценка надежности системы внутреннего контроля или каких-либо средств внутреннего контроля завышена, он должен вернуться к этапу 1 и скорректировать план и программу аудита [34, c.38].

       Целесообразно начинать проверку с экспертизы учетной  политики организации, так как именно в локальных нормативных актах  содержаться нормы, регламентирующие методы учета производственных затрат и способы расчета себестоимости этих затрат. Отсюда аудитором также может быть почерпнута информация о всех расходах будущих периодов, методах списания общехозяйственных расходов и расчета незавершенных производственных направлений организации, порядке формирования и расходования хозяйственных резервов и методологии расчета себестоимости готовой продукции.

       Весь  этот перечень вопросов в обязательном порядке должен быть раскрыт в  учетной политике предприятия. В  противном случае аудитор делает соответствующие замечания руководству проверяемой организации с указанием на необходимость включения в учетную политику отсутствующей информации, либо, с целью упразднения несоответствий требованиям законодательства о бухгалтерском учете в России, внесения в нее необходимых изменений.

       Анализ  актов, определяющих принципы учетной  политики организации, также помогает аудитору вынести мотивированное заключение в части правомерности и экономической  эффективности выбранных методов  учета и расчета производственных затрат [32, c. 288].

       Так, для определения обоснованности применяемого варианта формирования информации о расходах, метода учета производственных затрат особое внимание аудитору следует обратить на учетную политику организации.

       В организациях, как правило, применяют  нормативный, позаказный, попередельный и простой методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции. Выбор конкретного метода может зависеть от ряда обстоятельств, таких как структура и величина предприятия, характер применяемых технологических и технических процессов, особенности выпускаемой продукции и др.

       Нормативный метод учета используют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством  разнообразной и сложной продукции. В этом случае отдельные виды затрат на производство учитываются по текущим нормам; обособленно ведется оперативный учет отклонений фактических затрат от норм с указанием места их возникновения, причин и виновников; фиксируются изменения текущих норм в результате внедрения организационно-технических мероприятий и определяется влияние этих изменений на себестоимость продукции.

       В итоге фактическая себестоимость  продукции (Зф) исчисляется по формуле:

  Зф = Зн + О + И,                                          (1),

  где Зн – затраты по текущим нормам;

  О – величина отклонений от них;

  И – изменения норм.

       При позаказном методе учета объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ. Под ним понимается продукция, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные и экспериментальные работы. При изготовлении продукции с длительным процессом производства заказы выдаются не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие собой законченные конструкции. Для учета затрат на каждый заказ открывается отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа.

       Учет  прямых затрат по отдельным заказам  ведется на основании первичных  документов, отражающих выработку, расход материалов и т. п., с обязательным указанием соответствующего шифра заказа.

       Косвенные расходы распределяются между отдельными заказами условно принятым в данном производстве или отрасли способом. Все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. При частичном выполнении заказов и их сдаче выпуск оценивается по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства.

       К недостаткам данного метода учета  затрат и калькулирования себестоимости  продукции следует отнести отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства.

       Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в производствах с комплексным использованием сырья, а также в таких отраслях массового и крупносерийного производства, где обрабатываемые сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов).

       Различаются бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода. В первом случае учет затрат ведется по каждому переделу. В бухгалтерских документах движение полуфабрикатов не отражается, их движение от одного передела к другому контролируется по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведется в цехах. Себестоимость конечного изделия составляет сумму затрат всех переделов. Себестоимость же продукции в промежуточных переделах не исчисляется.

       Во  втором случае движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляется бухгалтерскими записями, и себестоимость полуфабрикатов калькулируется после каждого передела.

       Простой метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в организациях с ограниченной номенклатурой продукции, где нет незавершенного производства или его размер незначителен. Примером может служить угольная промышленность, в которой производственная себестоимость одной тонны угля исчисляется делением затрат на количество угля, выданного на поверхность; при этом уголь, оставшийся в шахте, в расчет не принимается [34, c. 44].

       Оправданность выбранного метода может быть установлена путем инспектирования объектов финансового учета, под которыми понимаются конкретные рабочие места, производственные цеха, подразделения и само предприятие в совокупности составляющих ее структурных элементов.  Если в ходе проверки установлено, что применяемый метод учета затрат на практике не соответствует методу, установленному учетной политикой организации, то аудиторы должны зафиксировать данное отклонение в рабочих документах.

       Аудитору необходимо также проверить, как сгруппированы расходы на затратных счетах. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции, должны отражаться по дебету счета 20 «Основное производство», а косвенные – предварительно учитываться на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве» для дальнейшего распределения пропорционально какому-либо показателю, закрепленному в приказе об учетной политике.

       Следующим шагом аудиторской проверки является проверка распределения затрат на обслуживание производства и управление. При этом косвенные расходы, учитываемые на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», распределяются на счета основного производства. В соответствии с действующими нормативными документами на счетах учета затрат может формироваться либо полная фактическая себестоимость продукции, либо фактическая производственная себестоимость. Выбор того или иного метода должен быть отражен в учетной политике организации.

       Однако  независимо от того, что указано  в учетной политике, организация  должна в конце отчетного периода  затраты, учитываемые на счете 25 «Общепроизводственные  расходы», распределить на счета 20 «Основное  производство», 23 «Вспомогательные производства». Аналогичным образом должны быть распределены затраты, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Однако, если в учетной политике организации сказано, что общехозяйственные расходы списываются непосредственно на счета учета продаж, на счетах затрат формируется фактическая производственная себестоимость (т. е. неполная).

       Таблица 1 - Способы формирования себестоимости