Аудит учета финансовых и капитальных вложений

7. Положение  о ведении бухгалтерского учета  и отчетности в РФ (утв. Приказом МФ РФ № 34н от 26 июля 1998 г. с последующими изменениями и дополнениями).

8. План  счетов бухгалтерского учета  финансово-хозяйственной

деятельности  предприятий и инструкция по его  применению (утв. Приказом МФ РФ № 94н от 31 октября 2000 г.).

9. Положение  по бухгалтерскому учету ПБУ  3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (утв. Приказом МФ РФ № 2н от 10 января 2000 г.).

10. Положение  по бухгалтерскому учету ПБУ  4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций» (утв. Приказом МФ РФ № 43н  от 6 июля 1999 г.).

11. Приказ МФ РФ № 49 от 13 июня 1995 г. «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств».

12. Приказ  МФ РФ № 4н от 13 января 2000 г.  «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

13. Приказ  МФ РФ № 60н от 28 июня 2000 г. «О методических

рекомендациях о порядке формирования показателей  бухгалтерской

отчетности  организации».

14. Приказ  МФ РФ № 68н от 24 декабря 1998 г. «Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом и указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества (с последующими изменениями).

15. Приказ  МФ РФ № 2 от 15 января 1997 г. «О  порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами» (с последующими изменениями).

16. Приказ  МФ РФ № 64н от 21 декабря 1998 г. «О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъекта малого предпринимательства».

17. Постановление  Госкомстата РФ № 57а от 29 мая 1998 и МФ РФ № 27н от 18 июня 1998 г. «Порядок поэтапного введения организациях независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, унифицированных форм первичной учетной документации».

18. Письмо МФ СССР № 63 от 7 марта 1960 г. «Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства» (с учетом положений Письма МФ РФ № 59 от 24 июля 1992 г. «О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях»).

19. Письмо МФ СССР № 176 от 6 июня 1960 г. «Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций» (с учетом положений Письма МФ РФ № 59 от 24 июля 1992 г. «О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях»).

20. Письмо  ЦБ РФ № 18 от 4 октября 1993 г.  «Об утверждении «Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации» (с последующими изменениями и дополнениями).²

1.3 Источники информации для проверки

Источники информации для проверки учета финансовых вложений можно разделить на несколько  групп:

1. Первичные  учетные документы по учету  финансовых вложений, в том числе:

• документы приема-передачи вкладов в уставные капиталы других организаций;
• документы приема-передачи вкладов в совместную деятельность;
• свидетельства на суммы произведенных вкладов в другие предприятия;
• документы приема-передачи ценных бумаг;
• платежные поручения и выписки банка;
• приходные и расходные кассовые ордера.

2. Документы,  устанавливающие обязательства сторон по сделкам, в том числе:

• учредительные документы;
• выписки из реестра акционеров;
• выписки из протоколов собраний акционеров, учредителей;
• совета директоров и тому подобное;
• сертификаты акций и другие ценные бумаги;
• договоры займа;
• договоры о совместной деятельности (договоры простого товарищества).

3. Учетные  регистры, в том числе Главная  книга, журналы-ордера, ведомости,  машинограммы (в случае применения  вычислительной техники) по счетам бухгалтерского учета 58 «Финансовые вложения», 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бума и», а также 55 «Специальные счета в банках», 91 «Прочие доходы и расходы» и так далее.

Состав  учетных регистров определяется формой бухгалтерского учета (журнально-ордерная, мемориально-ордерная и тому подобное), а также статусом экономического субъекта (например, малое предприятие).

К этой группе можно также отнести регистры налогового учета по налогу на прибыль.

4. Формы  учетной документации по инвентаризации:

• приказ о создании комиссии по инвентаризации;
• ведомости результатов инвентаризации;
• инвентаризационные описи ценных бумаг, бланков строгой отчетности и тому подобное.

5. Прочие, например, Книга учета ценных  бумаг и так далее.³

1.4 Государственные краткосрочные облигации

Генеральные условия эмиссии и обращения государственных краткосрочных бескупонных облигаций (далее — Генеральные условия) утверждены постановлением Правительства от т 16.10.2000 № 790.

Государственные краткосрочные облигации (ГКО) являются именными краткосрочными (до одного года) государственными ценными бумагами и предоставляют их владельцам право на получение номинальной стоимости облигации при ее погашении (п. 3, 4 Генеральных условий). Приобретенные ГКО принимаются к учету в качестве финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02). Принятие к учету приобретенных ценных бумаг осуществляется на дату перехода прав на ценные бумаги.

Согласно  Инструкции по применению Плана счетов приобретенные организацией облигации принимаются к учету по дебету счета 58, субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги», в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Поскольку приобретенные организацией ГКО  являются беспроцентными облигациями, а доход по ним образуется за счет разницы между ценой приобретения и суммой, получаемой при погашении (либо продаже облигаций), то в бухгалтерском учете доход в виде процентов по данным облигациям организация не признает.

Согласно  п. 20 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым  можно определить в установленном  порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

При погашении  облигаций в бухгалтерском учете в составе операционных доходов признается доход от погашения облигаций.

Особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами установлены ст. 281 НК, согласно которой при размещении государственных ценных бумаг РФ, по которым не установлена ставка процента, процентным доходом признается доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бум, о в соответствии с установленным порядком признан размещенным.

Налогообложение доходов в виде процентов по государственным  и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, указанных в подп. 2 п. 4 ст. 284 НК) осуществляется по налоговой ставке 15% (подп. 1 п. 4 ст. 284 ⁴НК).

1.5 Облигации федеральных  займов

 Генеральные  условия эмиссии и обращения  облигаций федеральных займов (далее  — Генеральные условия) утверждены  постановлением Правительства РФ от 15,05.1995 № 458.

Владелец облигаций федеральных займов (ОФЗ) имеет право на получение при их погашении суммы основного долга (номинальной стоимости), а также дохода в соответствии с условиями выпуска в виде процента, начисляемого на номинальную стоимость облигаций (п. 1.4 Генеральных условий).

Эмиссия ОФЗ осуществляется отдельными выпусками (п. 1.3 Генеральных условий). Условия эмиссии ОФЗ и решение об эмиссии отдельного выпуска принимает Минфин России (п. 1.5 Генеральных условий).

В соответствии с условиями выпуска ОФЗ являются именными купонными государственными ценными бумагами и предоставляют их владельцам право на получение номинальной стоимости облигации при ее погашении и купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости облигации, выплачиваемого в установленном порядке.

Величина  купонного дохода является фиксированной  на каждый купонный период. Проценты по первому купону исчисляются с  даты выпуска облигаций до даты их выплаты. Проценты по другим купонам, включая  последний, начисляются с даты выплаты  предшествующего купонного дохода до даты выплаты соответствующего купонного дохода (даты погашения). Выплата купонного дохода осуществляется владельцам облигаций, которые являются депонентами счетов депо на дату выплаты купонного дохода.

Приобретенные ОФ3 принимаются к учету в качестве финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02). Принятие к учету приобретенных ценных бумаг осуществляется на дату перехода прав на ценные бумаги, определяемую в соответствии со ст. 29 Закона о рынке ценных бумаг как дата осуществления приходной записи по счету депо приобретателя.

В процессе обращения ОФЗ образуется накопленный  купонный доход (НКД) в виде процента к номинальной стоимости облигации, рассчитываемый пропорционально количеству дней, прошедших от даты ее выпуска  или даты выплаты предшествующего купонного дохода, и включаемый в цену сделки.

ОФЗ принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ  19/02). Согласно п. 9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах). Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений, в частности, являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продав«у, в которые в данном случае включается сумма НКД.

Согласно  Инструкции по применению Плана счетов приобретен организацией облигации  принимаются к учету по дебету счета 58, субсчет 58-2, в корреспонденции со счетом 76.

Проценты  по государственным долговым ценным бумагам признаются операционными доходами организации (п. 7 ПБУ 9/99).

Порядок признания в бухгалтерском учете  доходов в виде процентов определен п. 16 ПБУ 9/99, согласно которому проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, признаются в порядке, аналогичном предусмотренному п. 12 ПБУ 9/ 99. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями до говора. Пунктом 12 ПБУ 9/99 установлено, что необходимым условием признания выручки в бухгалтерском учете является наличие у организации права на ее получение, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом. Право на получение купонного дохода по ОФЗ возникает у организации либо при выплате купона (доход выплачивается эмитентом), либо при продаже ОФ3 (НКД выплачивается покупателем). Следовательно, процентный доход по ОФЗ организация признает в бухгалтерском учете на дату выплаты купона либо на дату продажи ОФЗ.

Пунктом 20 ПБУ 19/02 установлено, что финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец от четного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений. Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг (п. 13 ПБУ 19/02).

Поступления от продажи ОФЗ являются на основании  п. 7 ПБУ 9/99 операционными доходами (как  поступления от продажи активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров).

При признании  в учете поступлений от продажи  ОФЗ сумма поступлений (продажная  цена ОФЗ, без учета НКД, подлежащего  уплате организации их покупателем) отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы». Балансовая стоимость проданных ОФЗ списывается со счета 58, субсчет 58-2, в дебет счета 91, субсчет 91-2.