Аудит розрахунків з постачальниками та підрядниками за товари, роботи та послуги

Етап попереднього планування слід завершити вивченням звітів служби внутрішнього контролю, матеріалів податкових перевірок та інших контролюючих структур. Вивчення системи бухгалтерського обліку на підприємстві передбачає вивчення і оцінку основних принципів організації бухгалтерського обліку досліджуваних операцій і документообігу, закріплених у положеннях облікової політики, ролі засобів обчислювальної техніки у веденні обліку, організаційної структури підрозділів, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку.

Тому аудиторові доцільно виконати оглядову перевірку типових бухгалтерських проводок за операціями з реалізації продукції та встановити фактичну наявність та правильність оформлення договорів, первинних документів, на підставі яких виконувалися записи за рахунками  бухгалтерського обліку.

На етапі оцінки системи внутрішнього контролю аудитор повинен зібрати достатній обсяг аудиторських доказів для висловлення думки про ефективності цієї системи і прийняти рішення про те, якою мірою він у своїй роботі може на неї сподіватися.

Керівництво ВАТ "Золочівська швейна фабрика" несе відповідальність за організацію та функціонування системи внутрішнього контролю. Від нього залежить, щоб система внутрішнього контролю відповідала розмірам і специфіці діяльності організації, функціонувала регулярно і ефективно.

Можна також виділити ще одну мету, переслідувану аудитором при оцінці системи внутрішнього контролю, - розрахунок загального рівня суттєвості. Вимоги і рекомендації щодо визначення суттєвості встановлені МСА 320 "Суттєвість в аудиті". Інформація є суттєвою, якщо її пропуск або не правильне відображення може вплинути на економічні рішення користувачів, прийнятих на основі фінансових звітів. Суттєвість залежить від величини суми статті або значущості помилки, допущеної за певних обставин у зв'язку з пропуском чи неправильним відображенням.

Встановивши допустимий рівень суттєвості, аудитор приступив до побудови аудиторської вибірки. У зв'язку зі значною кількістю об'єктів аудитору необхідно було використовувати метод стратифікації, тобто розподі­ляти всю сукупність (генеральну) на дрібніші підсукупності, кожна з яких має власну характеристику. У нашому випадку за підсукупність був взятий кожен балансовий рахунок, який узагальнює інформацію з відповідних рахунків.

Аудиторська вибірка може коригуватися в залежності від цілей аудиту та від встановлених аудитором рівнів ризиків: ризику вибірки, допустимої і очікуваної помилки і обсягу генеральної сукупності.

Завершальною стадією планування є підготовка загального плану і програми аудиту. У загальному плані (Додаток Е) повинні бути відображені основна мета і напрямки перевірки, спосіб проведення аудиту, встановлений рівень суттєвості, параметри аудиторського ризику, визначені чисельність і кваліфікація робочої групи аудиторів, їх обов'язки, відповідальність і підпорядкованість; вказані терміни проведення перевірки, а також дата подання аудиторського висновку і деталізованого звіту. Складаючи програму перевірки розрахунків з постачальниками, аудитор спрямував свої зусилля на перевірку тих ділянок, які не піддавалися контролю або мало контролювалися бухгалтерією [22, 82-83].

Аудитор складаючи програму аудиту (Додаток Ж) обов'язково вносить аудиторські процедури за всіма виділеними під сукупностями зі вказівкою на виконавців та терміни виконання. До програми входять такі питання:

1) контроль наявності, якості та реєстрації укладених договорів;

2) звірка залишків по розрахунках за даними Головної книги, синтетичного й аналітичного обліку;

3) перевірка правильності створення і використання резерву сумнівних боргів;

4) контроль повноти й реальності відображення господарських операцій по безготівкових розрахунках у первинних документах;

5) контроль правильності розрахунків у первинних документах (як за кількістю, так і за вартістю);

6) контроль відповідності та своєчасності облікової реєстрації (аналітичний, синтетичний, зведений синтетичний облік);

7) перевірка розрахунків за товарообмінними операціями;

8) перевірка безнадійної дебіторської та кредиторської заборгованості;

9) перевірка розрахунків за претензіями та з відшкодування завданих збитків;

10) перевірка розрахунків щодо зовнішньоекономічної діяльності;

11) перевірка забезпечення зобов'язань;

12) перевірка претензійної роботи й роботи внутрішнього аудитора;

13) інші питання, що стосуються аудиту дебіторської та кредиторської заборгованості і зобов'язань.

Отже, планування - це процес вироблення аудиторської стратегії. Планування здійснюється протягом усієї аудиторської перевірки. Програма аудиторської перевірки - це основа детального планування часу і витрат.

Плани допомагають проводити роботу в межах часу, необхідного клієнту і аудитору, і є підставою для встановлення гонорару. Вони мають бути достатньо детально розроблені, щоб виконавці могли завершити завдання у відносно короткий термін і, таким чином, ефективно розпоряджатися своїм часом.

При плануванні вивчаються напрями бізнесу замовника, історія його діяльності, нинішні умови, майбутня перспектива, територіальне розміщення, вид продукції, ринки її збуту, перспективи розвитку виробництва в майбутньому, зміни у структурі виробництва і управління, останні зміни у функціонуванні бухгалтерського обліку, ефективність контролю, сутність облікової політики і сфера облікового ризику. Аудитор повинен мати рівень знань про галузь і підприємство клієнта, який дав би йому змогу визначити операції та види діяльності, що, на його погляд, можуть здійснювати суттєвий вплив на фінансову інформацію.

3. Методика здійснення аудиту розрахунків з постачальниками

Розрахунки з постачальниками і підрядниками відносять до такої сфери обліку, де поряд із перевіркою правильності відображення операцій на рахунках обліку та відповідності елементів фінансової звітності критеріям визнання, важливе значення має перевірка легітимності операції та її документальне забезпечення. Останнє набуває вирішального значення, оскільки у даній сфері практично усі документи, які підтверджують факт здійснення операції, надходять на підприємство від третіх осіб. І хоча відповідно до МСА аудиторські докази, отримані у письмовій формі, які створені третіми особами, є одними з найбільш надійних, процедура перевірки залишків на рахунках кредиторської (дебіторської) заборгованості є важливим і зазвичай тривалим процесом. Це обумовлює такі фактори ризику, які виникають при аудиторській перевірці даного об'єкта і які необхідно врахувати при визначенні обсягу аудиту:

1) відсутність контролю за створенням документів;

2) складність відновлення загублених, пошкоджених документів та виправлення помилок у них;

3) ймовірність несвоєчасного надходження документів;

4) висока можливість наявності зговору між клієнтом і постачальником (покупцем);

5) тривалий період отримання підтвердження від контрагента на запит аудитора.

Крім того, при оцінці бізнесу клієнта слід визначити загальну кількість постачальників та основних покупців. Якщо їх небагато, клієнт може бути залежним від них і відчувати на собі фінансовий тиск. Це є одним з факторів підвищення ризику шахрайства і помилки і оцінюється на етапі планування аудиту. Також доцільно за допомогою аналітичних процедур з використанням методів фінансового аналізу визначити структуру заборгованості, суму простроченої заборгованості, наявність заборгованості, строк погашення якої завершується, визначити вплив зобов'язань на фінансовий стан і платоспроможність клієнта для оцінки можливості його безперервності функціонування. Особливу увагу слід приділити розрахункам у іноземній валюті у сфері зовнішньоторговельної діяльності, оскільки завершення терміну погашення заборгованості призводить до накладання штрафних санкцій на підприємство.

Отже, перевірка зобов'язань за товари, роботи, послуги повинна містити такі елементи (напрями):

1. Перевірку документального забезпечення і легітимності операції.

2. Перевірку правильності відображення цієї операції у бухгалтерсько-му обліку.

3. Перевірку правильності оподаткування даної операції (якщо це також є предметом аудиторської перевірки).

Перевірка легітимності операції стосується оцінки умов і перевірки наявності обов'язкових елементів договору з постачальником (покупцем), визначення "білих плям" або неузгодженостей у законодавстві за даною операцією, встановлення строків виконання операції, умов погашення боргу, можливість оплати за третіх осіб, операцій з пов'язаними особами тощо. Відповідно до договору оцінюється необхідне документальне забезпечення операції. Наявні на підприємстві документи перевіряються за формою та змістом: наявність усіх необхідних реквізитів, своєчасність надходження активу, надання послуги, виконання робіт згідно з договором, тотожність постачальника, контрактної вартості [18, 299-307].

Перевірка правильності бухгалтерського обліку зобов'язань полягає у встановленні відповідності відображених у звітності кредиторської заборгованості нормам П(С)БО 11, і містить:

а) перевірку наявності зобов'язання;

б) перевірку відповідності зобов'язання встановленим критеріям визнання;

в) перевірку відповідності  П(С)БО та обліковій політиці  визнання окремих елементів фінансової звітності, які є наслідками виникнення зобов'язання.

Залежно від того, що є предметом договору, зобов'язання, які виникають у клієнта, можуть бути наслідком отримання авансів (у національній та іноземній валюті), товарів, основних засобів, нематеріальних активів, послуг (які у бухгалтерському обліку можуть бути віднесені на первісну вартість активу або на витрати) тощо.

Залежно від цього перевірка наявності зобов'язання включає не тільки формальне (документальне) підтвердження кредиту операції (суми і джерела зобов'язання), але й візуальне (якщо це можливо) або документальне підтвердження дебету операції, тобто того активу, які були отримані, або витрат, які були понесені. Перевірка наявності зобов'язання проводиться шляхом зустрічного звіряння (аудиторська процедура запиту і підтвердження) і шляхом інвентаризації або документальної перевірки активу (витрат), які були причиною виникнення цього зобов'язання.

Стосовно перевірки визнання зобов'язання, то відповідно до П(С)БО 11 "Зобов'язання" воно визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод внаслідок його погашення у майбутньому. Потрібно додати, що виникнення зобов'язання не може відбуватися само по собі, воно обумовлено визнанням активу, який було отримано. Здебільшого визнання активу обумовлено переходом права власності на нього до покупця. Тобто аудитору необхідно для підтвердження визнання зобов'язання визначити дату переходу права власності відповідно до договору або законодавства.

Особливу увагу слід приділити даті визнання зобов'язань у іноземній валюті, що обумовлено законодавчо встановленими строками їх погашення. У даній ситуації перехід права власності може визначатися на основі дати вантажної митної декларації, або на основі дати передачі усіх вигод і ризиків, пов'язаних з товаром, якщо інше не встановлено у договорі. Останній варіант передбачає можливість виникнення зобов'язань при імпорті товарів не тільки при перетині митного кордону України, а й до або після цього, залежно від базових умов поставки за ІНКОТЕРМС, якщо конкретна дата не визначена у зовнішньоекономічному договорі.

Після перевірки документального оформлення операції, визна­чається її достовірна оцінка. Так, при здійсненні розрахунків у іноземній валюті, первісна оцінка зобов'язання відбувається шляхом перерахунку вартості поставки за валютним курсом НБУ на дату переходу права власності (визнання активу). Правильне визначення цієї дати у бухгалтерському обліку призводить до відповідного визначення суми зобов'язання. Здебільшого достовірна оцінка зобов'язання визначається на основі договору з урахуванням документів, які підтверджують зменшення або збільшення цієї оцінки. Крім того, на дату балансу поточні зобов'язання оцінюються за вартістю погашення, а довгострокові - за теперішньою вартістю.

Отже, аудитору необхідно здійснити повторні процедури класифікації зобов'язання з метою перевірки правильності бухгалтерських оцінок. Якщо оцінка зроблена відповідно до П(С)БО, тобто бухгалтер правильно класифікував опе­рацію і обрав правильну оцінку, аудитор повинен (вибірково) вико­ристати аналітичні прийоми для перевірки точності вказаної суми.

Перевірка відповідності операцій П(С)БО полягає не тільки в перевірці правильності обраної оцінки і її підтвердження. Для аудитора важливий сам факт існування відображеної в обліку операції, відповідність її за факторами часу та місця і правильність розрахунку результатів за нею.

У цілому методику перевірки зобов'язань підприємства доцільно представити у вигляді табл. 1. Напрям перевірки обирається за професійним судженням аудитора і може відбуватися від фінансової звітності до первинного документа, або навпаки.

Для забезпечення повноти перевірки зобов'язання підприємства слід перевіряти в обох напрямах, тобто спочатку необхідно визначити за статтями фінансової звітності межу суттєвості для статей зобов'язань. Далі розглянути, які саме суми ввійшли до фінансової звітності і дійти до первинних документів і договорів, внаслідок яких вони виникли.

Таблиця 1

Методика аудиту розрахунків з постачальниками (підрядниками)