Аудит расчётов с поставщиками и подрядчиками

2.2. План и программа проверки

              План и программа проведения аудита учета расчетов с постав­щиками и подрядчиками строятся с учетом результатов проверки системы внутреннего контроля данного раздела. При этом план ау­дита должен охватить следующие основные направления проверки:

• правовая оценка договоров с поставщиками и подрядчиками » с позиций действующего законодательства;                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                     

• организация первичного учета операций по расчетам с по­ставщиками и подрядчиками;

•  организация бухгалтерского учета операций по расчетам с по­ставщиками и подрядчиками;

•  организация налогового учета операций по расчетам с по­ставщиками и подрядчиками.

            Первый этап проведения аудита по расчетам с поставщиками и подрядчиками — правовая оценка договоров с позиций действую­щего законодательства. Необходимость проведения данной проце­дуры обусловлена тем, что в зависимости от правовой формы и ус­ловий договора различаются и варианты отражения в учете опера­ций с поставщиками и подрядчиками. Юридический статус контр­агента и его права заниматься определенными видами деятельности напрямую влияют на порядок принятия к учету затрат и налога на добавленную стоимость.

        Различают две группы договоров: с поставщиками и с подрядчиками.

       Экспертиза договоров с поставщиками. Договоры этой группы оформляют операции по поступлению на предприятие различных товарно-материальных ценностей и имуще­ственных прав. Сюда относятся: договор купли-продажи, договор поставки, договор энергоснабжения, договор мены. Аудитору в ходе проведения аудита надлежит убедиться в том, что форма заключенного договора полностью соответствует экономическому смыслу со­вершенной предприятием сделки. Кроме того, должна быть получена уверенность в том, что договор содержит все существенные условия, и риск признания договора недействительным отсутствует. Догово­ры с поставщиками отличает одна существенная особенность: пред­мет этих договоров — приобретение вещи или вещных прав, обла­дающих количественными и стоимостными характеристиками. Про­верка соблюдения этих договоров — достаточно несложная процеду­ра, так как здесь всего лишь нужно сверить данные количественного и стоимостного учета по приобретенным ценностям с условиями договора, подтвердив тем самым факт совершения сделки. Как пра­вило, договоры с поставщиками проверяют, используя репрезента­тивную выборку, поскольку все они достаточно однотипны, и при проверке определенного количества отобранных договоров можно составить мнение о всей проверяемой совокупности.[3]

           Экспертиза договоров с подрядчиками. Го­раздо более трудоемкая процедура — подтверждение факта выпол­нения работ, оказания услуг по договорам с подрядчиками. Здесь наиболее распространены: договор подряда, договор возмездного оказания услуг, договор на выполнение НИОКР. Это связано с тем, что предметом названных договоров является выполнение опреде­ленной работы и сдача ее результатов заказчику. Некоторые виды работ и услуг при этом не имеют вещевого выражения, и определить их содержание и полноту не всегда просто. Среди договоров данной группы наибольший риск с точки зрения аудита представляют дого­воры возмездного оказания услуг, как то: реклама, маркетинговые исследования, консультационные услуги, нотариальные услуги, по­жарные услуги, охранные услуги и т.д. Как правило, все перечис­ленные услуги очень дорогие, а риск того, что подтверждающие их совершение первичные документы (а для аудитора — аудиторские доказательства) некачественные — очень велик. Кроме того, здесь велика вероятность наличия фиктивных договоров, обеспечиваю­щих фиктивные выплаты.

              Учитывая все эти факторы, аудитору следует очень ответственно подходить к правовой оценке договоров второй группы, особенно договоров возмездною оказания услуг. При аудите следует приме­нять либо сплошную проверку таких договоров, либо непредстави­тельную выборку договоров с большой степенью риска, опираясь на личное суждение аудитора. В случае возникновения необходимо­сти аудитору следует привлечь к правовой экспертизе договоров эксперта, компетентного в юридических вопросах.

2.3 Аудит организации первичного учета операций по расчетам

с поставщиками и подрядчиками

            При проверке учета расчетов с поставщиками и подрядчиками аудитору необходимо оценить качество первичной информации, поступающей в систему бухгалтерского учета. Связано это с тем, что практически все документы данного раздела поступают на предприятие извне, увеличивая внутрихозяйственный и контроль­ный риски при проведении аудита данного раздела. Причин тому несколько:

• отсутствие многократного контроля за первичными докумен­тами на стадии их создания и проверки (как это происходит с до­кументацией, создаваемой на предприятии);

• сложность восстановления отсутствующих    и исправления неправильно оформленных документов;

• большая вероятность несвоевременного  поступления  подтверждающих документов;

• значительная часть первичных документов, подтверждающих совершение этих операций (особенно операций, связанных с дого­ворами на оказание услуг) не унифицирована. Отсюда риск того, что первичная документация может быть не признана в качестве подтверждающей, если будут какие-либо сомнения в правильности оформления документов и их комплектности.

         В таких условиях анализ организации первичного учета позво­нит аудитору более квалифицированно провести основные ауди­торские процедуры по данному разделу и более обоснованно оп­ределить объемы выборки и способы отбора элементов проверяемой совокупности. Кроме того, результаты организации первичною учета позволят ответить на вопрос о качестве первичной учетной документации, которая будет использоваться аудитором в качестве аудитор­ских доказательств.

Аудит организации первичного учета строится по следующей схеме:

1. Определяется степень воздействия на организацию первичного учета различных внутренних и внешних факторов (среди внешних тсбования законодательства, принадлежность организации, специфи­ка отрасли, размеры предприятия, местоположение, используемые ре­сурсы; внутренние факторы — организационная структура, философия управления и стиль работы руководителей, методы распределения полномочий и ответственности, информационное и кадровое обеспе­чение, техническая оснащенность).

2. Оцениваются величины внутрихозяйственного риска системы первичного учета на данном участке по результатам проведения анали­тических процедур.

3. Определяются примерные объемы первичной учетной докумен­тации, представляемой к проверке, по данному разделу учета.

          При проведении аудита организации первичного учета по разделу учета расчетов с поставщиками и подрядчиками применяются еле-1 дующие методы сбора аудиторских доказательств.

          Проверка достоверности   (полноты  и  точ­ности)   фактов   оприходования   товарно-ма­териальных ценностей,  принятия к учету ра­бот, услуг (далее ТМЦ). Основная цель — достижение уве­ренности в том, что на предприятии присутствует вся первичная до­кументация по всем поступившим ценностям и всем оказанным услугам за отчетный период. Выборку на данном участке целесообразно осуществлять следующим образом: операции по поступлению ТМЦ — выборка репрезентативная (осуществлять с помощью случайного или систематического отбора); операции по приобретению работ, услуг — выборка непредставительная, в зависимости от предмета договоров, их стоимости и прочих факторов. При этом, проверяя полноту отражения приобретенных работ, услуг, аудитор может использовать информацию о типичном «наборе» услуг, предоставляемых проверяемой организа­ции за определенный период, которую возможно получить в результа­те устного опроса или используя учетные регистры за предыдущие периоды. Проводя эту процедуру, аудитору надлежит сверить данные первичных приходных документов с договорами на поставку с тем или иным поставщиком. Затем необходимо проверить наличие счетов- фактур от поставщиков по каждой конкретной сделке (целесообразно использовать журнал регистрации счетов-фактур). После чего сверить данные вышеуказанных документов с данными складского учета или с информацией от бухгалтерии о принятых к учету работах, услугах.[4]

             Проверка оперативности регистрации фак­тов поступления сырья и материалов, оказа­ния услуг. Аудитор должен установить причины расхождений (если таковые есть) между датами совершения хозяйственных опера­ций и сроками их регистрации в учете, а также выяснить, имеют та­кие факты разовый или систематический характер. С помощью оп­роса главного бухгалтера (его заместителя или работника отдела по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками) аудитор должен выяснить, каким образом и в какие сроки обрабатываются посту­пившие на предприятие документы, каковы основные каналы посту­пления документов, ведется ли их централизованная регистрация. Осуществляются ли работы по истребованию документов в случае их отсутствия, некомплектности или некачественности, и как в таких ситуациях происходит принятие к учету ТМЦ, работ, услуг. Также, для целей настоящей процедуры, аудитору будет полезно ознако­миться с перечнем постоянных и разовых контрагентов предприятия, и документам последних уделить особое внимание.

               Проверка законности первичной учетной документации (ПУД) по операциям расчетов с поставщиками и подрядчиками. Проведение этой процедуры обязательно. Ее цель — получение достаточного количе­ства доказательств того, что весь массив ПУД имеет юридическую силу (т.е. соблюдены все требования к оформлению документации). Аудитор полистно просматривает те документы, которые были ото­браны им для проверки ранее (в соответствии с выбранными крите­риями). К проверке документации, оформляющей операции, по ко­торым были обнаружены расхождения, следует подойти с особой тщательностью.

             По результатам проведения данной процедуры аудитор должен вы­явить общий уровень соблюдения правил оформления документов по данному участку и, выявив нарушения, отразить их в акте проверки. Информация по тем операциям, где документов нет либо они оформ­лены неверно (отдельные реквизиты отсутствуют либо в документах есть исправления), обязательно должна быть учтена в дальнейшем, при проверке их отражения на счетах учета.

          Проверка соблюдения графика докумен­тооборота. Проверка проводится с целью установить наличие или отсутствие графика документооборота по операциям с постав­щиками и подрядчиками, и на все ли первичные документы он со­ставлен. При необходимости аудитор может также лично проследить за движением конкретного документа и исполнением сроков его соз­нания и обработки. По операциям, оформляемым документами, графики оборота которых не прописаны или прописаны только формально, есть риск того, что:

• некоторые первичные документы могут отсутствовать;

• некоторые первичные документы могут быть утеряны;

• некоторые первичные документы будут принять к учету (т.е. проверены и обработаны)   несвоевременно (например, в следую­щем отчетном периоде);

• в некоторых документах буду) содержаться приписки и про­чие злоупотребления (так как отсутствие контроля способствует подобным ситуациям).

             Исходя из этого, на документацию, на которую нет графиков документооборота или если эти графики реально не работают, при проведении следующей процедуры аудитор должен обратить особое внимание.

Проверка полноты и точности регистрации документа в учетных  регистрах нацелена  на получение достаточного количества доказа­тельств того, что при принятии документа к учету были соблюдены следующие принципы:

1) было достаточно оснований для регистрации документа в системе учета;

2) все документы, оформляющие проверяемые операции, заре­гистрированы полностью;

3)  все документы зарегистрированы своевременно;

4) все документы зарегистрированы в соответствующих данной хозяйственной операции учетных регистрах;

5) все документы отражены в соответствии с экономической сущностью операции, и по всем документам произведен точный количественный и качественный перенос данных в систему учета;

6)  документ принят к учету единожды.

         Выборка документов, проверяемых в рамках данной процедуры, должна производиться с учетом результатов предшествующих про­цедур. Особо внимательно следует подойти к:

• документам, на которые не составлены графики документа- оборота;

•  операциям, где первичные документы отсутствуют либо в них отсутствуют определенные реквизиты.

            Проверка организации хранения документов и организации доступа к ПУД. Цель проведения данной процедуры — установить, соблюдены ли на предприятии правила хранения документации в процессе текущей деятельности и правила хранения документов в архиве предприятия. Мели на предприятии нет четко установлен­ного порядка хранения документации в период исполнения доку­ментов и в период хранения уже исполненных документов в архи­ве — присутствует большой риск несанкционированного доступа ПУД. Это в свою очередь может привести как к утере документов, так и к различного рода злоупотреблениям с первичной учетной документацией, как то: приписки, исправления в документах, унич­тожение или подлог документов.

          Все организации обязаны хранить первичную учетную докумен­тацию не менее пяти лет. Соблюдение этого срока также надлежит проверить в ходе проведения данной процедуры.