Аудит основных средств

      Встречается и списание основных средств (оргтехники), приобретенных двумя месяцами ранее, на основании актов технического обследования, в которых отсутствует  вывод о невозможности дальнейшего использования этих средств. Во избежание возможных разногласий с налоговыми органами по поводу экономической целесообразности приобретения таких основных средств и их последующего списания необходимо иметь документальное подтверждение невозможности их дальнейшего использования.

      Существенная  ошибка - ликвидация ОС без необходимых  унифицированных документов. Выбытие  ОС следует оформлять актами в  соответствии с унифицированными формами, утвержденными Постановлением Госкомстата  России от 21 января 2003 г. N 7. Например, выбытие пришедшего в негодность объекта основных средств (кроме автотранспорта) - актом о списании формы N ОС-4. Акты подписываются членами постоянно действующей или специально назначенной комиссии, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер и сотрудники, ответственные за сохранность объектов (п. 77 Методических указаний). После утверждения акта руководителем организации в инвентарную карточку вносится запись о выбытии ОС. В целях налогообложения прибыли издержки на ликвидацию объектов, а также суммы недоначисленной амортизации организация вправе отнести на внереализационные расходы (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

      Нельзя  производить записи о частичной  ликвидации объекта ОС не на основании  актов на списание. Стоимость ОС в результате демонтажа или разборки одной из его частей может меняться (п. 14 ПБУ 6/01). Частичная ликвидация приводит к уменьшению первоначальной и остаточной стоимости объекта. Доходы и расходы от списания объектов ОС в результате частичной ликвидации отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01). В бухгалтерском учете записи о частичной ликвидации объекта ОС производятся на основании актов на списание, в инвентарной карточке делается отметка о частичной ликвидации.

7. Проверка начисления амортизации

      При начислении амортизации основных средств (ОС) зачастую завышаются суммы амортизационных  отчислений и, соответственно, занижается налоговая база по налогу на прибыль и налогу на имущество. Это связано со следующими ошибками.

      Неверно установлены амортизационная группа и, как результат, срок полезного  использования (СПИ) ОС. Бухгалтерии  целесообразно получать от технических специалистов подтверждение принадлежности объекта основных средств к той или иной амортизационной группе согласно Классификации ОС.

      Для вновь вводимых ОС в бухгалтерском  и налоговом учете неверно  установлен СПИ, исходя из которого начисляли амортизацию. Например, при проведении аудита выяснилось, что для автомобиля Hyundai H-100 установлен срок в 36 месяцев, как для легкового. Согласно свидетельству о регистрации технического средства это грузовой автомобиль. В соответствии с Классификацией ОС грузовой автомобиль (код 15 3410020 по ОКОФ), о котором идет речь, относится к четвертой амортизационной группе со СПИ свыше пяти лет до семи лет включительно. Таким образом, минимально возможный срок полезного использования автомобиля - 61 месяц.

      Неверно установлен СПИ в рамках амортизационной  группы. Границы 

амортизационных групп определены следующим образом: "Имущество со сроком полезного  использования свыше m лет до n лет  включительно". В случаях, когда  при установлении минимально возможного срока амортизации количество месяцев берется как (m x 12) вместо (m x 12 + 1), СПИ неправомерно уменьшается на один месяц, так как нижний диапазон - "свыше m лет", а не "m лет". Например, для шестой группы (имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно) минимальный СПИ будет не 120 месяцев, а 121 месяц.

      В налоговом и бухгалтерском учете  начисляется амортизация по земельному участку. В силу п. 2 ст. 256 НК РФ земля  и иные объекты природопользования не подлежат амортизации, аналогичная норма содержится и в п. 17 ПБУ 6/01.

      По  ОС, введенным в действие до 1 января 2002 г., амортизация для целей бухгалтерского и налогового учета начислялась  согласно Классификации ОС. По ОС, введенным  в эксплуатацию до названной даты, в бухгалтерском учете амортизацию необходимо продолжать начислять по Единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР <3>. В налоговом учете амортизацию следует начислять согласно Классификации ОС исходя из остаточной стоимости объектов ОС по состоянию на 1 января 2002 г. и оставшегося срока эксплуатации (п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом в качестве первоначальной стоимости принимается восстановительная стоимость ОС с учетом проведенных переоценок на 1 января 2001 г., переоценка по состоянию на 1 января 2002 г. принимается ограниченно.

      Не  применялся коэффициент 0,5 к норме  амортизации по автомобилям и  микроавтобусам стоимостью свыше 300 000 и 400 000 руб. соответственно (до 1 января 2008 г.), в результате чего суммы амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете были равны. В силу п. 9 ст. 259 НК РФ по таким объектам ОС основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Значит, в налоговом учете амортизация (при установлении одинакового СПИ) должна быть в 2 раза меньше, чем в бухгалтерском. Отмечу, что с 1 января 2008 г. этот стоимостный лимит увеличился в 2 раза.

      Был оставлен неизменным СПИ модернизированного объекта ОС. Как следует из п. 20 ПБУ 6/01, организация должна пересмотреть сроки в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования ОС.

      В целях бухгалтерского учета ежемесячную  сумму амортизационных отчислений (С) после модернизации рассчитывают по формуле:

      С = (ОС + 3) : Т,

      где ОС - остаточная стоимость основного средства;

      3 - затраты на модернизацию;

      Т - оставшийся срок полезного использования  после его увеличения.

      Применять эту формулу при расчете суммы  амортизации модернизированного объекта  нужно начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации. По окончании СПИ первоначальная стоимость ОС с учетом расходов на модернизацию будет полностью самортизирована.

      По  ОС, переведенным на консервацию на срок более трех месяцев, в налоговом  учете амортизация не начислялась, а в бухгалтерском - эти ОС продолжали амортизироваться. В соответствии с п. 23 ПБУ 6/01 и п. 3 ст. 256 НК РФ начисление амортизационных отчислений по ОС приостанавливается в случае их перевода на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объектов (реконструкции или модернизации) продолжительностью более 12 месяцев.

      Применение  разных методов начисления амортизации  к объектам ОС, входящим в одну группу однородных объектов. По объектам ОС, входящим в одну группу однородных объектов, нужно использовать одинаковые способы начисления амортизации, изменение этих способов в течение периода нахождения объекта на балансе не допускается (п. 18 ПБУ 6/01).

      Объект  ОС не введен в эксплуатацию, а находится  на складе, амортизация не начисляется, стоимость объекта не участвует в формировании налоговой базы по налогу на имущество. Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету в качестве ОС (п. 21 ПБУ 6/01). Это означает, что с 1 января 2006 г., даже если объект ОС не введен в эксплуатацию, а находится на складе, амортизация должна начисляться. 
 

8. Проверка учета ремонта основных средств

      Выполнение  ремонта ОС не подтверждено необходимыми документами. Основная цель ремонта - устранение выявленных неисправностей, замена изношенных (неисправных) деталей (конструкций), своевременное  предохранение объектов от преждевременного износа.

      Документами, подтверждающими необходимость ремонта и оправданность расходов, являются дефектные ведомости, в которых содержатся перечни выявленных дефектов объекта и рекомендации по их устранению.

      При ремонте оборудования вместо дефектной  ведомости может быть применен акт о выявленных дефектах оборудования, подготовленный по форме N ОС-16. Использование данной формы рекомендуется предусмотреть в учетной политике организации.

      Для оформления и учета приема-сдачи  объектов ОС из ремонта, реконструкции, модернизации не применяется унифицированная форма. Окончание капитального ремонта оформляется актом о приемке-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов ОС (форма N ОС-3), который подписывают члены приемочной комиссии или лицо, на это уполномоченное, а также представитель организации, проводившей ремонт. Документ утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и передается в бухгалтерию.

      Затраты, не улучшающие эксплуатационные показатели ОС, относятся на увеличение их стоимости. По сути, это капитальный ремонт, расходы по выполнению которого включаются в состав расходов текущего периода. При капитальном ремонте изношенные конструкции и детали заменяются на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены

основных  конструкций, срок службы которых в  данном объекте наибольший (каменные и бетонные фундаменты зданий) (п. 72 Методических указаний). 

9. Анализ и обобщение результатов аудита

    Аудитор анализирует обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности "Существенность в аудите". Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.

    Ошибки, обнаруживаемые в процессе аудита основных средств, оказывают влияние на достоверность финансовых результатов и бухгалтерской отчетности, так как приводят к искажению суммы начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

    По  результатам осуществления процедур детальной проверки операций по движению основных средств аудитор может дать оценку амортизационной политике организации.

    С помощью выбранной учетной политики организация приобретает возможность  оказывать влияние на формирование расходов, прибыли, налоговых баз  по налогу на прибыль и налогу на имущество через способы начисления амортизации.

    Выбор способа зависит от целей и  стратегии финансово-хозяйственной  деятельности организации. Если целью  организации является поддержание  стабильного уровня рентабельности и умеренного уровня накопления амортизационных  отчислений, то линейный способ начисления амортизации, по нашему мнению, отвечает этим требованиям.

    Если  организация предпочитает значительный рост уровня рентабельности или аккумулирование  крупных финансовых ресурсов для  обновления материальной базы, то она  закрепляет в учетной политике один из нелинейных способов начисления амортизации.

    Таким образом, заключительное мнение аудитора определяется не только результатами детальной проверки операций с основными  средствами, но и адекватностью учетной  политики в отношении этих средств.

    При аудите основных средств необходимо:

    учитывать назначение и необходимость конкретных объектов основных средств в составе  имущественного комплекса организации, а также их роль в обеспечении  непрерывности и эффективности  производственной и управленческой деятельности. При этом следует анализировать показатели, рассчитанные не только по основным средствам в целом, но и по их группам и ключевым объектам (например, коэффициент износа, коэффициент обновления, коэффициент интенсивности обновления, коэффициент выбытия, фондоотдача, фондоемкость, фондовооруженность, фондорентабельность и т.д.);

    устанавливать количественное влияние операций с  основными средствами (прежде всего  крупных) на финансовое состояние и  финансовые результаты организации;

    учитывать определенную ограниченность, условность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности.

    По  данным баланса, например, трудно судить о реальной рыночной стоимости основных средств, а по информации Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) о величине начисленной за год амортизации можно получить лишь приблизительные оценки степени их изношенности и только в том случае, если применяется способ равномерного начисления амортизации.