Аудит основных средств

А.А. Сидоров

(подпись)

 

Руководитель  аудиторской организации

И.И. Иванов

(подпись)

Руководитель  аудиторской группы

ООО «Вымпел»

с 01.01 по 31.12.02

280

Иванов  И. И.

Иванов  И.И., Петров И.Я.

4%

1%

Программа аудита основных средств

Проверяемая организация

Период аудита

Количество человеко-часов 

Руководитель аудиторской группы

Состав аудиторской  группы

Планируемый аудиторский  риск

Планируемый уровень  существенности

Табл. 2.2 

Руководитель  аудиторской организации А.А. Смирнов

           (подпись)

Руководитель  аудиторской группы           И.И. Иванов

             (подпись)

 

3. Проверка документального оформления

      При поступлении основных средств (ОС) зачастую встречаются ошибки как в документальном оформлении, так и в бухгалтерском отражении. Одна из наиболее распространенных - когда бухгалтеры не на все принятые к учету ОС оформляют первичную учетную документацию по формам N ОС-1, N ОС-1а, N ОС-16, N ОС-6 и N ОС-6а. Это нарушает положения п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, согласно которому первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, не оформленные должным образом, не являются первичными учетными документами, на основании которых производятся бухгалтерские записи.

      Другая  частая ошибка - при вводе в эксплуатацию даты составления актов предшествуют датам приобретения объектов ОС. В силу п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В соответствии с п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Отсутствие должным образом оформленных актов ввода в эксплуатацию ОС приводит к налоговым рискам, так как если организация не может подтвердить момент ввода объекта в эксплуатацию, то она не может начислять амортизацию по нему (п. 21 ПБУ 6/01 и п. 2 ст. 259 НК РФ).

      Бухгалтеры  совершают ошибку, когда в первичных документах допускают исправления, не заверенные подписями должностных лиц. Согласно п. 5 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете в первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

      Также нельзя отражать приобретаемое компьютерное оборудование в бухгалтерском учете  с использованием счета 07 "Оборудование к установке". На этом счете не учитывается оборудование, не требующее монтажа: транспортные средства, свободно стоящие станки, строительные механизмы,

сельскохозяйственные  машины, производственный инструмент, измерительные и другие приборы, производственный инвентарь и др. Затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа, отражаются непосредственно на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по мере поступления этого оборудования на склад или в другое место хранения. Поскольку элементы компьютера не требуют монтажа в том смысле, который установлен Инструкцией, то их приобретение следует отражать на счете 08.

      Часто не выполняются требования к учету  активов, в отношении которых  соблюдаются условия принятия их к бухгалтерскому учету в качестве ОС при их стоимости не более 20 000 руб. Организациям согласно п. 5 ПБУ 6/01 разрешено отражать в учете активы стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, в составе материально-производственных запасов (МПЗ).

      Иногда  неверно определяется единица учета  ОС. В частности, один инвентарный  объект учитывается как несколько. Лишь при наличии у одного объекта  нескольких частей, сроки полезного  использования которых существенно  различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

 

       4. Проверка формирования первоначальной стоимости

      В отдельных случаях имеют место  ошибки в формировании первоначальной стоимости ОС, что влечет за собой  искажение ряда показателей: себестоимости  отчетного периода, остаточной стоимости ОС, задолженности перед бюджетом по налогам на имущество и на прибыль на отчетную дату.

      Достаточно  распространено явление, когда затраты, связанные с приобретением или  изготовлением ОС, включаются не в  их первоначальную стоимость, а в состав общехозяйственных расходов и единовременно относятся на затраты в текущих расходах. Примером таких расходов служат суммы, уплачиваемые организациям за информационные, консультационные услуги, связанные с приобретением ОС, расходы по сборке и доставке ОС и приведение объекта в состояние, пригодное для использования, расходы по монтажным работам. Такого рода расходы включаются в первоначальную стоимость ОС (п. п. 8 и 12 ПБУ 6/01).

      Неправомерно  относить модернизацию ОС на текущие  расходы. В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 стоимость ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 6/01. Изменение первоначальной стоимости ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов ОС. Затраты на модернизацию объекта основных средств учитываются как капитальные вложения на счете учета вложений во внеоборотные активы. По завершении работ по модернизации объекта ОС затраты, учтенные на данном счете, увеличивают первоначальную стоимость этого объекта ОС и, соответственно, списываются в дебет счета учета основных средств. При этом корректируются данные в инвентарной карточке такого объекта (п. 40 Методических указаний).

      В п. 2 ст. 257 НК РФ приведены определения  модернизации и реконструкции. Целью  проведения модернизации (реконструкции) должно являться улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных  показателей функционирования объекта ОС: срока полезного использования, мощности и т.п. Приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта ОС оформляется актом унифицированной формы N ОС-3.

      Минфин  России в Письме от 23 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/794 определил, как отличить ремонт от реконструкции. Для этого необходимо использовать Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, Ведомственные строительные нормативы (ВСН) N 58-88 (р) и Письмо Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80. Исходя из указанных документов, ремонт - это устранение неисправностей объекта, замена его изношенных элементов на новые, а реконструкция - это работа по улучшению качества ОС с целью повысить его технические и экономические показатели (изменение планировки помещения, улучшение внешнего вида).

      При замене оконных блоков, установке  решеток на окна, огнеупорных дверей, дверных витражных или витринных  заполнений не изменяются потребительские  свойства и физические характеристики, не меняются функциональная сущность здания, его хозяйственное назначение, технико-экономические показатели. Поэтому указанные работы не относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта ОС (Письма России от 23 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/794, от 3 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/718, от 14 сентября 2004 г. N 03-03-01-04/1/39). Арбитражная практика подтверждает, что такого рода работы являются ремонтом (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25 сентября 2006 г. по делу N Ф04-6044/2006(26466-А81-31), ФАС Северо-Западного округа от 25 сентября 2006 г. по делу N А56-28039/2005, от 12 октября 2005 г. по делу N А56-2062/2005). 

 

5. Проверка проведения переоценок

      В отдельных случаях имеют место  ошибки при проведении переоценок, что приводит к искажению восстановительной стоимости ОС, расчетов по налогам на имущество и на прибыль на отчетную дату. Например, организация отражает в бухгалтерском учете и отчетности переоценку на конец отчетного периода. Результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки подлежат учету во входящем сальдо на начало года в балансе за I квартал следующего года. Причину расхождений показателей отчетности на конец отчетного периода и 1 января следующего за отчетным периодом года необходимо раскрыть в пояснительной записке к отчетности.

      Неправомерно  по группе однородных объектов проводить  переоценку выборочно. У организации есть право вообще не проводить переоценку основных средств или же переоценивать лишь некоторые из них по выбору. В п. 15 ПБУ 6/01 сказано, что переоценке подлежат группы однородных объектов основных средств.

      Достаточно  распространена ошибка, когда при  проведении переоценки по объекту самостоятельно определялась рыночная цена, но документов, на основе которых определялась восстановительная  стоимость объекта, не было. В случае проведения переоценки собственными силами необходимо сформировать специальную комиссию из сотрудников организации. Проведя переоценку, эта комиссия составляет акт, где фиксирует полученные результаты. К акту необходимо приложить документы, по которым определялись рыночные цены. Это могут быть публикации в средствах массовой информации, сведения, полученные от органов статистики, расчеты восстановительной стоимости основных средств.

 

6. Проверка реализации основных средств

      В отдельных случаях имеют место  ошибки при реализации ОС, их демонтаже и частичной ликвидации. Например, когда при реализации объектов основных средств неверно определяется налоговая база по налогу на добавленную стоимость, поскольку в договорах купли-продажи сумма НДС может быть не указана отдельно, а в счетах-фактурах величина НДС определяется способом "в том числе" из цены, названной в договоре. На основании ст. 168 НК РФ при реализации налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров сумму налога. Таким образом, исходя из условий договоров, величину НДС необходимо определять сверх цены договора.

      Зачастую  основные средства реализуются с  убытком, который включается в состав расходов отчетного периода при  исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

      Ошибкой является реализация идентичных объектов основных средств (с одинаковой первоначальной стоимостью и сопоставимым износом) в отчетном периоде с отклонением в ценах, превышающим 20%. В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при проведении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Когда наблюдается такое отклонение, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.