Современные проблемы налогообложения и пути их решения

    2.3. Некоторые проблемы реализации международных налоговых конвенций в России 

    В России международные договоры признаются частью правовой системы. В случае противоречия между положениями международного договора и нормами внутреннего законодательства должно применяться положение международного договора. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения (далее - налоговые конвенции) подлежат непосредственному применению на территории Российской Федерации всеми субъектами права, включая финансовые (налоговые) органы и суды, в силу принципа "автоматической интеграции" в российскую правовую систему и принципа "самоисполнимости" положений международного договора².

    Как известно, на основании положений  налоговой конвенции налогоплательщики могут применять пониженную ставку налога или освобождение от уплаты налога у источника в одном государстве - участнике конвенции при выплате определенных видов дохода в пользу резидента другого государства - участника конвенции. Такие льготы можно получить на основании налоговой конвенции при выполнении ряда условий, которые в большинстве случаев носят формальный характер. Так, например, для того чтобы применить соответствующие положения налоговой конвенции, российская компания перед любой выплатой дохода должна получить официальное подтверждение того, что компания - получатель дохода из источников в России признается налоговым резидентом в государстве - участнике конвенции в период получения такого дохода (п. 3 ст. 310, п. 1 ст. 312 Налогового кодекса РФ).

    Помимо  выполнения формальных требований, многие налоговые конвенции России накладывают  сущностные ограничения на применение льготного режима налогообложения  доходов из источников в России, которые по сфере действия могут  носить общий или частный характер. В качестве типичного примера ограничений частного характера, которые устанавливаются отдельными положениями налоговой конвенции в отношении применения льготного режима налогообложения, можно привести обусловленность применения пониженной ставки налога у источника требованием к компании - получателю дохода признаваться бенефициарным собственником такого дохода (в русскоязычном тексте конвенции "лицом, имеющим фактическое право на доход"), а также ограничение действия налоговой льготы случаями "особых отношений" между плательщиком и получателем дохода, когда пониженная ставка налога (освобождение от налога) может применяться только в отношении размера дохода, который был бы согласован в отсутствие таких отношений³. Отметим, что хотя в России до настоящего времени отсутствуют четкие критерии понятия бенефициарного собственника дохода, ведется законопроектная работа по установлению ограничений в применении налоговых конвенций по данному критерию во внутреннем законодательстве⁴.

    Что касается ограничений общего характера, то в налоговых конвенциях России они встречаются значительно реже и практика их применения еще не сложилась.

    По  сфере действия такие ограничения  распространяются на любые льготы, предоставляемые на основании соответствующей конвенции, они могут быть задействованы в отношении любого лица или в отношении любой сделки, если предоставление таких льгот может привести к злоупотреблению положениями конвенции с точки зрения ее целей⁵. В ряде конвенций ограничение льгот конкретизировано формулировкой, согласно которой в применении льгот может быть отказано, если основной целью создания или деятельности лиц, подпадающих под действие конвенции, являлось получение льгот в виде налогообложения по пониженной ставке или освобождения от налогообложения на основании конвенции, получение которых в противном случае было бы невозможным⁶.

    Ограничения на применение льгот на основании  налоговой конвенции могут также  устанавливаться исходя из критерия существенного коммерческого присутствия  компании на территории государства - участника конвенции. Такой критерий заложен в основу механизма ограничения льгот в налоговых конвенциях между Россией и США, между Россией и Испанией, между Россией и Австралией.

    Налоговая конвенция между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки содержит положения об ограничении льгот по кругу лиц, в соответствии с которыми льготы на основании налоговой конвенции не применяются, если получатель дохода не удовлетворяет одному или нескольким требованиям. В частности, освобождение от налогообложения может быть предоставлено, если получатель дохода осуществляет коммерческую деятельность в стране резидентства, иную чем деятельность по вложению или управлению инвестициями (за исключением банковской и страховой), и доход, в отношении которого предоставляется льготный налоговый режим, получен в связи с такой коммерческой деятельностью.

    Согласно  Протоколу к российско-испанской  налоговой Конвенции, льготы не должны предоставляться налоговому резиденту  государства - участника конвенции в отношении дивидендов, процентов, роялти и прироста стоимости имущества, если более 50% капитала такой компании принадлежат, прямо или косвенно, лицам, которые не признаются налоговыми резидентами этого государства, если только такая компания не осуществляет существенные коммерческие операции в государстве, где она является налоговым резидентом. Если все же будет признано, что образование компании и осуществление ею деятельности обусловлено

обоснованными коммерческими причинами и не преследуют в качестве основной цели получение налоговых льгот на основании конвенции, то компетентные органы государств - участников конвенции по результатам взаимосогласительных процедур могут подтвердить правомерность использования таких льгот⁷.

    Российско-австралийская налоговая конвенция ограничивает применение налоговых льгот в отношении доходов или прибыли от определенных видов деятельности, в частности от видов деятельности, осуществление которых не требует существенного присутствия на территории страны - источника дохода, в соответствии с законодательством или административной практикой которой такой доход или прибыль подпадают под льготный налоговый режим или под особый режим конфиденциальности информации.

    Как можно заметить, положения налоговых  конвенций об ограничении льгот сформулированы достаточно широко, на основе общих критериев, таких как критерий существенного коммерческого присутствия компании на территории страны ее налогового резидентства, критерий злоупотребления положениями конвенции вопреки ее целям, критерий деловой цели при создании или осуществлении деятельности компании и др.

    В отсутствие четких регламентирующих указаний по применению таких положений в  самом тексте конвенции либо в  официальном толковании конвенции  компетентными органами договаривающихся государств, судебное доказывание наличия или отсутствия права на использование пониженной налоговой ставки или освобождения от уплаты налога на основании налоговой конвенции применительно к конкретному набору фактических обстоятельств налогоплательщика крайне затруднительно.

    Заметим, что в ряде налоговых конвенций  в части ограничений на применение налоговых льгот содержится указание на то, что соответствующее ограничение  может накладываться компетентными  органами государства - участника конвенции  или по завершении взаимосогласительных процедур между компетентными органами государств - участников конвенции. При этом если такие взаимосогласительные процедуры и проводятся, то достаточно редко встречаются случаи, когда их результаты носят публичный характер и используются в дальнейшем в качестве официальных разъяснений компетентного органа по применению положений налоговой конвенции. На практике, когда между Минфином России и финансовыми органами другого государства достигнуто общее понимание порядка применения отдельных льгот налоговой конвенции, оно доводится до сведения налоговых органов в письмах, которые официально не опубликованы и доступны только через справочно-правовые системы.

    В большинстве случаев положения  налоговых конвенций комментируются в письмах Минфина России в так называемом одностороннем порядке, без проведения взаимосогласительных процедур. С одной стороны, финансовым органам тем самым предоставлена значительная широта усмотрения по толкованию положений налоговой конвенции, что может привести к чрезмерному урезанию возможностей по использованию налоговых льгот. С другой стороны, если бы финансовые органы вообще не предоставляли никаких разъяснений по применению налоговых конвенций, то такие расплывчатые формулировки положений об ограничении льгот создавали бы значительную неопределенность в планировании деятельности международных компаний и связанные с нею налоговые риски, а практика налоговых органов и судов по применению положений налоговых конвенций была бы трудно прогнозируемой.

    Во  многих юрисдикциях проблема недостаточной определенности налоговых последствий имплементации международной структуры может решаться путем получения предварительного заключения налоговых органов (advance tax ruling) по конкретным условиям сделки. В России есть возможность получить письменные разъяснения от финансовых органов, однако такие разъяснения в лучшем случае могут быть использованы в дальнейшем для освобождения от налоговых штрафов и не снимают риски доначисления налоговых обязательств, если налоговые органы займут позицию иную, чем содержится в письменных разъяснениях⁸.

    Существенным  подспорьем в разрешении судебных дел  относительно порядка применения льгот  на основании налоговой конвенции  могли бы послужить комментарии  к Модельной конвенции ОЭСР, однако, несмотря на авторитетность данного документа, его юридическая сила и фактическое влияние на принятие решения по судебному делу в практике российских арбитражных судов вызывает много вопросов.

    Поскольку Россия не является государством - членом ОЭСР, комментарии к Модельной конвенции ОЭСР, строго говоря, не могут считаться обязательными на территории России. Однако в последнее время финансовые (налоговые) органы в своих разъяснениях все чаще апеллируют к данному документу, что может свидетельствовать об усилении его влияния на правоприменительную практику в России.

    Так, в частности, в письмах Минфина  России отсылка к комментариям ОЭСР мотивируется тем, что Модельная  конвенция по налогам на доход  и капитал ОЭСР лежит в основе проекта Типового соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, используемого Российской Федерацией при заключении соответствующих соглашений с иностранными государствами. В других же письмах прямо указывается, что при применении международных договоров, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, компетентные органы договаривающихся государств руководствуются комментариями к Модельной конвенции ОЭСР.

    Несмотря  на явную тенденцию усиления влияния  комментариев к Модельной конвенции  ОЭСР на российскую правоприменительную практику, не может быть никаких гарантий, что при рассмотрении спора по конкретному делу суд примет аргументы, опирающиеся на положения данного документа.

    Таким образом, положения об ограничении  льгот - в том виде, в каком они  сформулированы в налоговых конвенциях, - ставят под сомнение принцип прямого действия и самоисполнимости международных договоров, когда de jure положения налоговой конвенции должны применяться непосредственно налогоплательщиками, налоговыми органами и судами, в то время как de facto отдельные положения конвенции, такие как положения об ограничении льгот, применяться не могут в отсутствие регламентирующего внутреннего законодательства, подробных инструкций компетентных финансовых (налоговых) органов, релевантных судебных прецедентов и "прецедентов толкования" в правоприменительной практике во внутригосударственной сфере стран - участниц налоговой конвенции. 

    Заключение 

    В рамках масштабной реформы налогового законодательства, осуществленной в  последнее десятилетие, достигнуты следующие результаты.

    Во-первых, снизилось налоговое бремя на налогоплательщика. Для этого, в  частности, были отменены неэффективные  и оказывающие негативное влияние  на экономическую деятельность налоги, прежде всего налоги, уплачиваемые с выручки от реализации товаров, работ и услуг; существенно снижено налогообложение фонда оплаты труда; изменился подход к определению налогооблагаемой базы при взимании налога на прибыль.

    Во-вторых, произошло выравнивание условий  налогообложения для всех налогоплательщиков, которое было обеспечено отменой многих необоснованных льгот, устранением деформаций в правилах определения налогооблагаемой базы по отдельным налогам.

    В-третьих, произошло упрощение налоговой  системы и сокращение количества налогов.

    В-четвертых, активно начали работать основные качества кодифицированных актов: всеобщность применения, системность, особая правовая значимость и т.д.

    Осуществление налоговой реформы по проанализированным выше направлениям привело к более  справедливому распределению налоговой нагрузки, существенно ослабило стимулы к уклонению от уплаты налогов, позволило стабилизировать и снизить номинальные ставки налогов.