Представительство налоговых органов

• Существует постоянное место деятельности;
• Деятельность носит регулярный характер;
• Ведет коммерческую деятельность.

    НК  РФ устанавливает, что при отсутствии признаков постоянного представительства  осуществление иностранной организацией на территории Российской Федерации  деятельности подготовительного и  вспомогательного характера не может  рассматриваться как ведущей  к образованию постоянного представительства. НК РФ также указывает, что считается  деятельностью вспомогательного и  дополнительного характера (ч. 4 ст. 306 НК РФ):

1. использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;
2. содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;
3. содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;
4. содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;
5. содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

    Сложность признания осуществления иностранной  организацией на территории РФ постоянного  представительства заключается  в оценочном характере определения. Конечно, признаки постоянного представительства  указаны и в НК РФ, и в соответствующих  договорах об избежании двойного налогообложения, и в различных  разъяснениях, но проблемные ситуации возникают при «пограничных»  ситуациях, когда грань между  постоянным представительством и отсутствием  постоянного представительства  очень тонкая.

    Особенности установления наличия постоянного  представительства указаны в  Методических рекомендациях налоговым  органам по применению отдельных  положений Главы 25 Налогового кодекса  Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее – Методические рекомендации), а также в Положении об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124 (далее – Положение).

    В соответствии с п. 2.1 Методических рекомендаций в случае, если иностранная организация  является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с  которым у Российской Федерации  существует действующее соглашение об избежание двойного налогообложения, при определении наличия постоянного  представительства приоритет имеют  положения соответствующего международного договора.

    Понятие «постоянное представительство» имеет  не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым  связывается возникновение обязанности  иностранной организации уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации.

    Следует обратить внимание, на то, что одним  из критериев осуществления деятельности через постоянное представительство  является регулярность осуществления  деятельности. В соответствии с п. 2.1 Положения, если иностранная организация обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с момента начала осуществления деятельности, если она осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности). Следует обратить внимание, что иностранная организация может осуществлять деятельность в нескольких местах на территории, подконтрольной одному налоговому органу, осуществляющему учет иностранных организаций. В этом случае иностранная организация обязана информировать налоговый орган о каждом таком месте осуществления деятельности.

    В остальных случаях соответствие критерию «регулярная деятельность»  определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой  иностранной организации или  иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации  в каждом конкретном случае. При  этом единичные факты совершения хозяйственных операций в России не могут рассматриваться как  «регулярная деятельность» (например, единичный факт продажи недвижимого  имущества, принадлежащего иностранной  организации на праве собственности).

    Отдельного  комментария заслуживает определение  подготовительной и вспомогательной  деятельности. Виды подготовительной и вспомогательной деятельности перечислены выше. Соглашением об избежании двойного налогообложения  могут быть предусмотрены иные случаи, когда деятельность обособленного  подразделения рассматривается  как подготовительная или вспомогательная. При этом для того, чтобы подготовительная или вспомогательная деятельность не рассматривалась как деятельность, ведущая к образованию постоянного  представительства, такая деятельность должна осуществляться в пользу организации, а не третьих лиц, а в случае осуществления деятельности в пользу третьих лиц она не должна осуществляться на регулярной основе. При этом подготовительный и вспомогательный характер деятельности означает, что по своему содержанию она не может составлять всю или  часть основной деятельности. В Методических рекомендациях приводится пример о  том, что в случае если иностранная  организация содержит на территории РФ место деятельности для целей  распространения рекламы и является при этом рекламным агентством, то такая деятельность для данной иностранной  организации является основной (обычной) деятельностью, которая может рассматриваться  как приводящая к образованию  постоянного представительства  на территории РФ при наличии его  признаков.

    Методические  рекомендации отдельно обращают внимание на то, что указанные в ст. 306 НК РФ факты сами по себе также не могут  рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации. К таким фактам относятся:

• владение иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, иным имуществом на территории Российской Федерации;
• заключение иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон, осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации;
• предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен, а также факт осуществления иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов.

    По  вопросам налогоплательщиков, ведет  ли деятельность иностранной организации  к созданию постоянного представительства  на территории Российской Федерации  неоднократно высказывались налоговые  органы и Минфин РФ. По данному вопросу  также было принято несколько  судебных решений.

    4.1. Мнения налоговых органов и Министерства финансов по вопросу образования иностранной организацией постоянного представительства на территории РФ

    Денежные  средства, полученные представительством иностранной компании на свое содержание от головного офиса, не подлежат налогообложению  в России, поскольку движение средств  в пределах одного юридического лица не является облагаемым оборотом. Кроме  того, эти средства не являются доходом  иностранного юридического лица в связи с деятельностью в Российской Федерации (Письмо Минфина РФ от 28.02.2000 N 04-06-05).

    Разовая выдача иностранной организацией, имеющей  отделение, но не осуществляющей предпринимательской  деятельности через постоянное представительство, российской компании процентного займа  не приводит к образованию постоянного  представительства такой иностранной  организации в РФ. Проценты по займу, которые российская организация (заемщик) обязана выплачивать иностранной  организации (заимодавцу), не осуществляющей деятельности в РФ через постоянное представительство, подлежат обложению  налогом на прибыль, взимаемым у  источника выплаты в РФ (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 24.08.2006 N 20-12/75586).

    Единожды  осуществленная операция по реализации принадлежащего иностранной организации  недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, не может привести к образованию постоянного представительства  для целей налогообложения в  РФ (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 14.06.2005 N 20-12/41907).

    Если  отделение иностранной организации  осуществляет только представительские  функции  и не ведет предпринимательской деятельности, то такая деятельность не ведет к созданию постоянного представительства, а следовательно – к налогообложению налогом на прибыль (Письмо Минфина России от 24.10.2005 N 03-03-04/4/66 «О налогообложении доходов иностранных некоммерческих организации»).

    Сам по себе факт владения иностранной  организацией имуществом на территории Российской Федерации не может рассматриваться  как приводящий к образованию  ее постоянного представительства  на территории Российской Федерации, но использование такого имущества  в коммерческих целях может при  определенных условиях создавать постоянное представительство иностранной организации.

    Например, если иностранная организация систематически сдает в аренду принадлежащее  ей имущество, осуществляя поиск  арендаторов, заключая с ними договоры аренды, заключая договоры на проведение текущего ремонта и поддержания  помещений в нормальном состоянии  и т.п., то такая деятельность иностранной  организации может привести к  образованию постоянного представительства  в Российской Федерации (Методические рекомендации; Письмо УФНС России по г. Москве от 19.01.2007 N 20-12/05685).

    Иностранная организация может осуществлять деятельность на территории РФ как  самостоятельно, так и через иное лицо - зависимого агента. Если данная деятельность отвечает признакам, указанным  в п. 2 ст. 306 НК РФ, то считается, что  иностранная организация имеет  постоянное представительство.

    Зависимый агент - это юридическое или физическое лицо, которое представляет интересы иностранной организации в РФ. При этом зависимый агент- это  лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной  организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует  на территории Российской Федерации  от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий  от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для  данной иностранной организации.

    Иностранная организация не рассматривается  как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации  через брокера, комиссионера, профессионального  участника российского рынка  ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей  основной (обычной) деятельности.

    4.2. Судебная практика по вопросам деятельности иностранной организации на территории РФ, ведущей к созданию постоянного представительства

    В настоящее время существует судебная практика по вопросам, связанным с  деятельностью иностранной организации  на территории РФ, ведущей (или не ведущей) к созданию постоянного представительства  на территории РФ.

    Так, в Постановлении ФАС Московского  округа от 24.08.2006, 30.08.2006 N КА-А40/7938-06 по делу N А40-71875/05-112-241 суд указал, что в  учетом положений Соглашения между  Правительством РФ и Правительством Республики Хорватия от 02.10.1995 «Об избежании  двойного налогообложения в отношении  налога на доходы и имущество» сделан правильный вывод о том, что деятельность исполнительного директора, которая  сводится к подписанию дополнений к  договору и протокола приемки  в соответствии с детальными, письменными  инструкциями иностранной организации, относится к деятельности подготовительного  или вспомогательного характера  и не образует постоянного представительства. На п. 1 ст. 5 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Хорватия от 02.10.1995 "Об избежании двойного налогообложения в отношении  налога на доходы и имущество" основан  вывод о том, что выезды иностранных  специалистов по месту установки  оборудования не образуют постоянного  места деятельности, поскольку никакой  систематической предпринимательской  деятельности не велось. В данном случае оказание услуг не привело к образованию  постоянного представительства  на территории Российской Федерации.

    В Постановлении ФАС Московского  округа от 07.06.2006 N КА-А41/5096-06 по делу N А41-К2-5662/05 суд указал, что имеющиеся у  представительства расчетные и  валютные счета не свидетельствуют  о регулярном ведении предпринимательской  деятельности и, следовательно, не являются основанием для признания наличия  постоянного представительства. Оплата со счетов представительства за использование инженерных коммуникаций, налогов и сборов также не образует постоянного представительства, поскольку носит затратный характер.