Правовой статус налоговых представителей

     Применительно к налогу на прибыль институт налогового агентирования применяется, если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в  Российской Федерации, не связанные  с постоянным представительством в  Российской Федерации. В этом случае обязанность по определению суммы налога на прибыль, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога на прибыль в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих доход налогоплательщику (п. 4 ст. 286, ст. 287 НК РФ).

     Налоговый агент определяет сумму налога на прибыль по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению  дохода.

     Налоговые агенты, выплачивающие доход иностранной  организации, удерживают сумму налога на прибыль из доходов этой иностранной  организации, за исключением доходов  в виде дивидендов и процентов  по государственным и муниципальным  ценным бумагам (в отношении которых  применяется порядок, установленный  п. 4 ст. 287 НК РФ), при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов.

     Налоговый агент обязан перечислить соответствующую  сумму налога на прибыль в течение  трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации  или иного получения доходов  иностранной организацией.

     В обязанности налогового агента также  входит подача по истечении каждого  отчетного (налогового) периода, в котором  он производил выплаты налогоплательщику, в налоговые органы (по месту своего нахождения) налоговых расчетов по форме, установленной приказом МНС  России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@ [1].

     Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через  постоянное представительство в  Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, регламентированы ст. 309—310, 312 НК РФ.

Глава 2. Виды налоговых представителей

2.1 Законный представитель налогоплательщика

    Понятие законного представителя налогоплательщика  вводится статьей 27 Налогового кодекса  РФ. Законными представителями налогоплательщика - организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию  на основании закона или ее учредительных  документов. К таким лицам, прежде всего, относятся руководители. В  зависимости от организационно —  правовой формы юридического лица, может различаться наименование, компетенция и порядок назначения его единоличного исполнительного  органа. Так, например, в соответствии со ст. 69 Федерального закона от 24 ноября 1995 г. «Об акционерных обществах»^12, руководство текущей деятельностью акционерных обществ может осуществляться директором, генеральным директором, назначаемым по решению общего собрания или совета директоров. По решению общего собрания полномочия исполнительного органа могут быть переданы управляющему. Законными представителями организации выступают её органы, поскольку юридическое лицо приобретает права и принимает на себя обязанности через свои органы, действующие на основании закона, иных нормативных правовых актов или учредительных документов.

      Проявляющаяся на практике проблема  состоит в том, что  отношения  между законным представителем  и организацией - это не гражданско-правовые  отношения. Орган юридического  лица не является субъектом  права. Субъектом права является  сама организация.  Правила, установленные  гражданским законодательством,  на отношения внутри самой  организации в данной ситуации не распространяются. То есть отношения внутри организации регулируются нормами,  предусмотренными в законе, учредительных документах и локальных нормативных актах. 

    В соответствии со статьёй 52 ГК Российской Федерации учредительными документами  юридического лица являются его устав  и (или) учредительный договор. Учредительный  договор юридического лица заключается, а устав утверждается его учредителями (участниками).

    В учредительных документах юридического лица должны определяться наименование юридического лица, место его нахождения, а также порядок управления деятельностью  юридического лица.

    Вместе  с тем, в силу диспозитивности  гражданского права в учредительные  документы можно включить и другие сведения. В частности  можно определить в них налогового представителя, который будет представлять и  защищать интересы организации –  налогоплательщика в налоговых  органах.

    При указании налогового представителя  в учредительных документах юридического лица он будет осуществлять законное налоговое представительство данной организации.

    Законное  налоговое представительство возможно также и на государственных и  муниципальных предприятиях, в государственных  учреждениях, то есть на предприятиях, собственником которых является государство. Для осуществления  такого представительства необходимо, чтобы налоговый представитель  организации-налогоплательщика был  указан в качестве такового в акте соответствующего высшего представительного  органа государства или органа местного самоуправления.

    Законным  представителем организации может  выступать и другое юридическое  лицо, отношения с которым оформляются  договором. Однако в этом случае законным представителем, реально участвующим  в налоговых правоотношениях за своего клиента будет только руководитель организации — представителя. Сотрудники организации — представителя могут в этом случае действовать лишь на основании доверенности.

    Статьёй 28 НК РФ  установлено, что действия или бездействие законных представителей организации, совершенные в связи  с участием этой организации в  отношениях, регулируемых законодательством  о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК).

    В отношении налоговых представителей применимы правила, закрепленные в п. 3 ст. 53 ГК: лицо, которое в силу закона или учредительных документов юридического лица выступает от его имени, должно действовать в интересах представляемого им юридического лица добросовестно и разумно. Оно обязано по требованию учредителей (участников) юридического лица, если иное не предусмотрено законом или договором, возместить убытки, причиненные им юридическому лицу.

    Далее в своей работе я хотела бы рассмотреть особенности законного налогового представительства в части, касающейся физических лиц. Итак, в соответствии со ст. 19 Налогового кодекса РФ, - налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются  и физические лица, на которых в соответствии с  Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

    Конкретные  налогоплательщики и плательщики  сборов определяются законодательными актами о каждом налоге (сборе).  Поскольку  налоговым законодательством не определено, с какого возраста физическое лицо может самостоятельно выполнять  налоговые обязанности и пользоваться налоговыми правами, гражданина можно рассматривать потенциальным налогоплательщиком с момента его рождения.

    Однако  в силу различных обстоятельств  ряд лиц не могут самостоятельно выполнять указанные и иные обязанности (использовать права). Так, в соответствии со ст.21 Гражданского кодекса РФ гражданская  дееспособность, т.е. способность гражданина своими действиями приобретать и  осуществлять гражданские права, создавать  для себя гражданские обязанности  и исполнять их, возникает в  полном объеме с наступлением совершеннолетия (18-летнего возраста). Кроме того, гл. 3 ГК РФ предусматривает возможность  ограниченной дееспособности физических лиц: малолетних, не достигших 14 лет; несовершеннолетних в возрасте от 14 до 18 лет.

    В соответствии со ст.30 ГК РФ гражданин, злоупотребляющий спиртными или  наркотическими средствами, может быть ограничен в дееспособности в  судебном порядке, а лица, которые  вследствие психического расстройства не могут понимать значения своих  действий или руководить ими, могут  быть признаны судом недееспособными. В указанных случаях для защиты прав и интересов недееспособных или не полностью дееспособных граждан  устанавливаются опека и попечительство. Другими словами, предусмотрен институт представительства, когда опекуны, попечители и родители представляют интересы недееспособных или ограниченно  дееспособных граждан в гражданских  правоотношениях. Аналогичный институт представительства в отношениях, регулируемых законодательством о  налогах и сборах, был введен и  гл.4 НК РФ. При законном налоговом  представительстве необходимо учитывать, что законные налоговые представители  физических лиц действуют без  особых полномочий, т.е. для осуществления  ими налогового представительства  им необходимо иметь только документы, подтверждающие их статус законного представителя. Таковыми являются:

        - для родителей - паспорт с  отметкой о рождении ребёнка  (детей);

        - для усыновителей – решение  суда или органа записи актов  гражданского состояния об усыновлении  (удочерении);

        - для опекунов – решение суда  об установлении опеки. 

 Законными  представителями налогоплательщиков  — физических лиц, согласно  п.2 ст.27 Налогового кодекса РФ  признаются лица, выступающие в  качестве его представителей  в соответствии с гражданским  законодательством Российской Федерации.  Таковыми, согласно ст. 28 — 30 ГК  РФ выступают родители, усыновители,  опекуны и попечители. В ряде  налоговых отношений представительство  неизбежно, даже если представляемое  лицо и пожелает само выполнять  фискальные права и нести обязанности.  Например, несовершеннолетние или  недееспособные лица в силу  закона обязаны действовать через  представителя. 

2.2 Уполномоченные представители

    В соответствии с ч. 1 ст. 29 Налогового кодекса РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признаётся физическое или юридическое лицо, которому налогоплательщик поручает представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных  внебюджетных фондов, налоговыми агентами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах  и сборах. Указанную норму следует  применять с поправкой на упомянутые положения Налогового Кодекса о  законном представительстве. Лицо, упомянутое учредительными документами, в соответствии с НК Российской Федерации признаётся не уполномоченным, а законным представителем организации. Данный вопрос имеет принципиальное значение, так как по ст. 28 НК Российской Федерации действия (бездействие) законных представителей организации, совершённые в связи с участием этой организации в налоговых отношениях, признаются действиями (бездействием) самой организации.

    В соответствии с ч. 2 ст. 29 НК РФ (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 30.06.2003 N 86-ФЗ; от 24.07.2009 г. № 213-ФЗ),  не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.

    В соответствии с ч. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским  законодательством РФ. В обеспечение  этой нормы НК РФ письмо Федеральной  налоговой службы N 18-0-09/0070 от 15 февраля 2007 г. разъясняет, что наличие у  уполномоченного представителя  налогоплательщика доверенности на участие в налоговых правоотношениях, в том числе на представление  налоговой декларации (расчета), является обязательным.

     Таким образом, необходимо обратить  внимание, что между налогоплательщиком  и его представителем возникают не налоговые, а гражданско-правовые отношения.

     Порядок оформления доверенности  определен п. 1 ст. 185 ГК РФ, в соответствии  с которым доверенностью признается  письменное уполномочие,  выдаваемое  одним лицом другому для представительства  перед третьими лицами.      Доверенность, выдаваемая представителю  налогоплательщика - физического  лица должна быть удостоверена  нотариально либо в форме, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с порядком, установленным п.3  ст.185 ГК РФ.

   Доверенность  от имени юридического лица выдаётся за подписью его руководителя или  иного лица, уполномоченного на это  его учредительными документами, с  приложением печати этой организации (п. 5 ст.185 ГК РФ).      В доверенности должна быть обязательно указана  дата ее совершения, иначе  доверенность ничтожна. Срок действия доверенности не может превышать трех лет. Если срок в доверенности не указан, она  сохраняет силу в течение года со дня ее совершения.

     При выдаче доверенности необходимо  чётко обозначить объём полномочий  представителя. Здесь дело в  том, что за действия представителя,  совершенные в пределах его  полномочий, ответственность несет  налогоплательщик, а сверх таких  пределов  - представитель. Правило,  установленное статьёй 28 НК РФ  в отношении законных представителей  о том, что все действия и  бездействие законного представителя  налогоплательщика приравниваются  к действиям и бездействию  самого налогоплательщика, применимо  и  к уполномоченным. Ведь субъектом  налоговых правоотношений является  налогоплательщик независимо от  того, участвует он в них лично  или через законного либо уполномоченного  представителя. Такие разъяснения  приведены в пункте 7 постановления  Пленума Высшего Арбитражного  Суда РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых  вопросах применения части первой  Налогового кодекса Российской  Федерации».

   В отличии от статуса законного  представителя действия либо бездействие  уполномоченного представителя  не признаются без подтверждения  действиями (бездействием) самого налогоплательщика. Существует два условия, при наличии  одного из которых поступки уполномоченного  представителя будут расцениваться в качестве действий (бездействия) самого налогоплательщика: