Правовой статус налоговых представителей

align="justify">      По этим причинам плательщик  налогов вправе прибегнуть к  помощи третьих лиц путём использования  института налогового представительства.  Представитель может взять на  себя как совершение только  некоторых действий (например, постановка  на налоговый учет¹⁰, представление отчетности¹¹, обжалование актов налоговых органов в установленном обязательном досудебном порядке и т. д.), так и осуществление всех прав и обязанностей налогоплательщика.

    Исключение  составляет лишь собственно уплата налога. ФНС России считает, что эту обязанность  налогоплательщик должен выполнять  самостоятельно (основанием такой позиции  служит п. 1 статьи 45 НК РФ, в которой  сказано, что «налогоплательщик  обязан самостоятельно исполнить обязанность  по уплате налога, если иное не предусмотрено  законодательством о налогах  и сборах»). То есть перечислять налог  со своего счета и от своего имени, кроме случаев, прямо установленных  Кодексом.            

    Действующим законодательством  прямо установлены  следующие случаи, когда обязанность  уплаты налога в бюджет (перечисление) за налогоплательщика выполняют  третьи лица:

     - в связи со смертью физического  лица - налогоплательщика или с  признанием его умершим в порядке,  установленном гражданским законодательством  Российской Федерации. Задолженность  по поимущественным налогам умершего  лица либо лица, признанного умершим,  погашается наследниками в пределах  стоимости наследственного имущества,  в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации для оплаты наследниками долгов наследодателя;

(п. 3 ст. 44 НК РФ, в ред. Федерального  закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ);

      - уплата налога налоговыми агентами (ст. 24 НК РФ);

      - уплата налога, пеней, сумм штрафов  правопреемниками реорганизованного   юридического лица (ст. 50 НК РФ);

    - уплата налога, пеней и штрафов  лицом, уполномоченным органом  опеки и попечительства управлять  имуществом физического лица,  признанного судом безвестно  отсутствующим, либо опекуном  физического лица, признанного судом  недееспособным (за счет денежных  средств физического лица) (ст. 51 НК РФ);

      - взыскание в судебном порядке  недоимки, числящейся более трёх  месяцев за  организациями, являющимися  в соответствии с гражданским  законодательством зависимыми (дочерними)  обществами (предприятиями), с соответствующих  основных (преобладающих, участвующих)  обществ  (предприятий), когда на  их банковские счета поступает  выручка  зависимых обществ  и взыскание соответствующей  задолженности основных (преобладающих,  участвующих) обществ (предприятий), с зависимых (дочерних) обществ  (предприятий), когда на их банковские  счета  поступает выручка основных  обществ (п.2 ст. 45 НК РФ, в ред.  Федерального закона  от 27.07.2006 №  137 - ФЗ);

      - исполнение ликвидационной комиссией  обязанности по уплате налогов  и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой  организации (п. 1 ст. 49 НК РФ);

      - погашение задолженности по  налогам и сборам, причитающихся  пеней и штрафов учредителями (участниками) ликвидируемой организации,  при недостаточности денежных  средств ликвидируемой организации,  в пределах и порядке,  установленных  законодательством РФ (п. 2 ст. 49 НК  РФ в ред. Федерального закона  от 09.07.1999 N 154-ФЗ).

      В перечисленных случаях обязанность  третьего лица возникает в  соответствии с прямым указанием  закона и не зависит от воли  налогоплательщика и третьего  лица. При этом налог уплачивается  из средств, принадлежащих налогоплательщику,  а не третьему лицу, что не  противоречит правовой природе  налога.

    Хотя  ряд авторов исследований по налоговому праву не согласны с предложенным толкованием п. 1 статьи 45 НК РФ. Но, так  или иначе, позиция законодателя сформулирована четко – по общему правилу налогоплательщик должен платить  налоги самостоятельно, и не может  доверить это представителю. Перечисление налога представителем налогоплательщика  чревато для последнего негативными  налоговыми последствиями. В частности, непризнанием налоговыми органами обязанности  по уплате налога исполненной. 

    Привлечение представителя может весьма существенно облегчить жизнь налогоплательщику. На пример.

    Предприниматель намерен осуществлять в другом регионе  деятельность, облагаемую там единым налогом на вмененный доход. В  этом случае он должен встать на налоговый  учет в этом регионе, ежеквартально  сдавать декларацию по ЕНВД и платить  налог. Опираясь на Кодекс, предприниматель  может доверить постановку на учет и сдачу отчетности своему представителю  в данном регионе. Налог, следуя позиции  МНС России, предприниматель должен уплачивать самостоятельно.

    Статус  налогового представителя регламентирован  ст.27 и п. 3 ст. 29 Налогового кодекса  Российской Федерации. Указанные нормы  устанавливают   выделение двух видов налогового представительства:

    1) представительство по закону (основывается  на положениях законодательства  – закона или иного нормативного  акта);

    2) уполномоченное представительство  (основывается на доверенности).

    Рассмотрим  далее  эти формы налогового представительства. 

1.2 Постоянное представительство  иностранных организаций  и 

налоговое агентирование

Постоянное  представительство  иностранных организаций

     Если  деятельность иностранной компании на территории России приводит к образованию постоянного представительства, то она обязана самостоятельно исчислять и уплачивать налог на прибыль в России, а также представлять отчетность (п. 8 ст. 307 НК РФ). Обратимся к понятию постоянного представительства и определим, что под ним следует понимать.

     Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (в том числе строительная площадка) (п. 2 ст. 306 НК РФ). Это довольно широкое определение. Но закон устанавливает несколько ограничивающих критериев, при условии соблюдения которых подразделение иностранной организации приобретает налоговый статус постоянного представительства.

     Предпринимательская деятельность должна быть регулярной. Заметим, что критерий регулярности нигде в налоговом законодательстве не расшифрован, что позволяет предприятиям трактовать его по-разному. Предприятие может считать свою деятельность регулярной, если, например, в течение налогового периода эта организация совершила в России несколько однородных по содержанию сделок. Такой подход был применен Министерством финансов (письмо Минфина России от 19.08.2005 г. № 03-08-05). Также не стоит упускать из вида указание в законе на предпринимательский характер деятельности, то есть ее направленность на систематическое получение прибыли и связь с риском (абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ). И, кроме того, виды деятельности, которые ведут к образованию постоянного представительства, перечислены в Налоговом кодексе. Это деятельность, связанная с:

- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации складов – собственных или арендуемых подразделением иностранной организации;

- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера, предусмотренной в пункте 4 статьи 306 Налогового кодекса.

     Очевидно, что в этот перечень попадают практически  любые виды предпринимательской  активности иностранной компании в России, кроме так называемой деятельности подготовительного и вспомогательного характера. Уточним, что скрывается за этим понятием. Согласно пункту 4 статьи 306 Налогового кодекса это:

1. Использование  сооружений исключительно для  хранения, демонстрации и (или) поставки товаров – до начала такой поставки.

2. Содержание  запаса товара для их хранения, демонстрации и (или) поставки  до начала поставки для продажи. 

Пример 1

     Иностранная компания – разработчик программного обеспечения – имеет свое представительство в г. Москве. Представительство проводит демонстрации компьютерных программ и принимает заказы на их поставку. Для этого арендуется офис и склад, которые используется исключительно для хранения образцов продукции и демонстрационного оборудования. Договоры на поставку заключает с покупателями головной офис. В данном случае деятельность отделения носит вспомогательный характер и не приводит к образованию постоянного представительства.

3. Содержание  постоянного места деятельности  исключительно для сбора, обработки  и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета,  маркетинга, рекламы или изучения  рынка товаров, реализуемых иностранной компанией, при условии, что такая деятельность не является основной.

Пример 2

В России открывается отделение немецкого банка. При этом в нашей стране оно представляет его интересы перед российскими правительственными учреждениями, собирает информацию о финансовых рынках в России, организует переговоры и встречи с представителями головного офиса банка в Германии. Эта деятельность является подготовительной с точки зрения норм Налогового кодекса, поэтому она не приводит к образованию постоянного представительства немецкого банка в Российской Федерации (письмо Минфина России от 20.11.2006 г. № 03-08-05).

4. Содержание  постоянного места деятельности  исключительно для целей простого  подписания контрактов от имени  иностранной организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями этой организации.

     Особый  случай – иностранная организация ведет на территории России деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц (п. 3 ст. 307 НК РФ). Тогда такая деятельность может образовать постоянное представительство (если соблюдается упомянутое выше условие о регулярности). Такое мнение высказывали налоговые работники (п. 2.3.1 приказа МНС России от 28.03.2003 г. № БГ-3-23/150).    

     Согласно  Налоговому кодексу постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности в России через ее отделение. Деятельность по созданию отделения в России сама по себе не создает постоянного представительства (п. 3 ст. 306 НК РФ). Моментом образования постоянного представительства следует считать первый день осуществления предпринимательской деятельности в России через это представительство. Но есть два особых случая.

     Первый  – когда иностранная организация ведет деятельность, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов. Тогда постоянное представительство следует считать образованным с более ранней из следующих дат:

- даты вступления в силу лицензии (разрешения) на право осуществления соответствующей деятельности;

- даты фактического начала такой деятельности (абз. 2 п. 3 ст. 306 НК РФ).

     Второй  случай – когда иностранная организация ведет деятельность на строительной площадке. Тогда началом функционирования строительной площадки следует считать более раннюю из следующих дат:

- дату подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);

- дату фактического начала работ (п. 3 ст. 308 НК РФ).

     Постоянное  представительство иностранной организации прекращает свое существование с того момента, когда оно перестает вести регулярную предпринимательскую деятельность (п. 3 ст. 306 НК РФ).

  Налоговое агентирование