Понятие принципов налогового права

    В России многие мыслители поддерживали идеи А. Смита. Так, А.А. Исаев (1851 - 1924) отмечал: "Учение о справедливости в политике налогов содержит в себе ответы на два вопроса: 1) кто должен платить налоги? и 2) как достигнуть уравнительности при распределении налогов между плательщиками?" <56>. Подобных взглядов придерживался и Н.И. Тургенев <57>. Указанная трактовка справедлива и содержит нравственные начала, касающиеся всеобщности и равноправия, а также экономический аспект, определяющий критерий возможности участия в налогообложении. Как правило, последний сводился к учету фактической способности плательщика уплаты налога в зависимости от получаемого дохода. Но в современности нельзя ограничиваться только подобной направленностью на справедливость налогообложения. Налоговое право регулирует значительное количество налоговых отношений, среди которых можно выделить ответственность за налоговые правонарушения, налоговый контроль, обжалование актов налоговых органов, исполнение обязанности и др. В этих сферах также должна быть справедливость. К тому же справедливость охватывает и налоговую политику, т.е. она должна включать и политические требования, объективирующиеся в налоговых концепциях, программах, посланиях, а также в налоговом законодательстве. Современная "правовая политика налоговой справедливости - это политика максимального сочетания в законодательстве интересов налогоплательщика и государства" <58>.

    --------------------------------

    <56> Исаев А.А. Очерк теории и  политики налогов. М., 2004. С. 45.

    <57> Тургенев Н.И. Опыт теории налогов  // У истоков финансового права  (Сер. "Золотые страницы финансового  права России". Т. I). М., 1998. С. 134 - 141.

    <58> Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). М., 2003. С. 112. 

    Таким образом, справедливость налогообложения - категория конкретно-историческая. Идея о ней зародилась в глубокой древности, с момента возникновения  фискальных платежей <59>, и всегда отличалась особой актуальностью и противоречивостью субъективных взглядов на нее. При этом все финансовые школы были едины в том, что "справедливость в обложении не есть нечто абсолютное, что понятие о ней изменяется в зависимости от места и исторической эпохи" <60>.

    --------------------------------

    <59> Шепенко Р.А. Налоговое право:  конституционные нормы. М., 2006. С. 6.

    <60> Фридман М.И. Конспект лекций  по науке о финансах. С. 22. 

    Налоговая справедливость зависит от многих факторов, в числе которых тип государства, форма государственного устройства, правовая система и ряд других. От отношения к данным факторам зависит субъективный взгляд на справедливость в налогообложении. В историческом развитии налогового права и его принципов видна эволюция взглядов на справедливость налогообложения, практическая реальность длительного периода становления и закрепления идеи справедливости в налоговом законодательстве, которая была достаточно широко исследована в теории. К концу XX в. прогрессивные идеи справедливого налогообложения, выдвигавшиеся в далеком прошлом, наконец-то были достаточно полно закреплены в действующем налоговом законодательстве. Это касается основных принципов всеобщности, равенства, определенности, ясности налогообложения, а также учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога. Все они закреплены в ст. 3 НК РФ.

    Тем не менее в настоящее время  не существует единства в определении критериев справедливого налогообложения в Российской Федерации. В учебниках по налоговому и финансовому праву справедливость сводится к принципу, основанному на: равном налоговом бремени или равенстве <61>, учете фактической способности налогоплательщика к уплате налога <62>, всеобщности, соразмерности, определенности и других основах налогообложения, в том числе свободе и братстве <63>. Иногда в науке принцип справедливости рассматривают в качестве дифференцированного установления налоговых санкций, учитывающего характер налогового правонарушения <64>, либо объективных критериев отграничения невысоких и средних доходов от доходов высоких и сверхвысоких <65>, а также льготности <66> или справедливого тарифообложения <67>.

    --------------------------------

    <61> Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое  право Российской Федерации. Ростов  н/Д, 2002. С. 79 - 81.

    <62> Белых В.С., Винницкий Д.В. Налоговое  право России. М., 2004. С. 145 - 147; Кучеров  И.И. Налоговое право России: Курс  лекций. М., 2001. С. 53.

    <63> Демин А.В. Налоговое право  России. М., 2008. С. 90 - 97.

    <64> Караханян С.Г., Баталова И.С. Налоговые  споры: проблемы, анализ, решение.  М., 2008. С. 22 - 23.

    <65> Брызгалин А.В., Головкин А.И. и  др. Судебная практика по налоговым  и финансовым спорам. 2007 год // СПС "Гарант".

    <66> Верещагин С.Г. Принципы налогообложения  и политические подходы к идее  справедливости в налогообложении  // Гражданин и право. 2007. N 9. С. 3 - 11.

    <67> Винницкий Д.В. Принцип равенства  и всеобщности налогообложения: проблемы реализации // Законодательство и экономика. 2003. N 4. С. 33 - 37. 

    Столь широкая трактовка основана на оценочном  характере справедливости налогообложения. Все вышеперечисленные основания  справедливости соответствуют действительности. Они заслуживают внимания и уважения. Здесь только необходимо уточнить некоторые моменты.

    Во-первых, справедливость в налоговом праве  многоаспектна. Ее следует рассматривать  как основную идею, определяющую принципы налогового права, а также его  содержание и развитие. Во взглядах ученых справедливость налогообложения представлена преимущественно с учетом социального фактора, поэтому всеобщность, равенство, учет фактической способности к уплате налогов характеризуют прежде всего социальную справедливость и подтверждают существование принципа социальной справедливости налогообложения в качестве самостоятельного принципа налогового права, являющегося отображением общеправового принципа справедливости. Но в целом в налоговом праве "все сводится к требованию справедливости налогообложения, все остальные принципы от него производны" <68>. Иными словами, справедливость - это принцип принципов, содержание которого в налоговом праве раскрывается через все иные принципы. Конституционный Суд РФ ярко это демонстрировал. Например, в Постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П <69> он указывает: "Одним из принципов справедливого налогообложения, на который неоднократно ссылался в своих решениях Конституционный Суд, является принцип посильного налогового бремени". Иногда Конституционный Суд РФ прибегает к фразам "в силу принципов справедливого налогообложения..." <70> или "из принципов справедливого налогообложения..." <71>. Тем самым Конституционный Суд РФ выделяет многоаспектность, сложность такого явления, как справедливость налогообложения. По его мнению, с принципом справедливого налогообложения соизмеряются все иные принципы налогового права.

    --------------------------------

    <68> Демин А.В. К вопросу об общих принципах налогообложения // Журнал российского права. 2002. N 4. С. 54 - 62.

    <69> Постановление от 30 января 2001 г. N 2-П "По делу о проверке конституционности положений подп. "д" п. 1 и п. 3 ст. 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в ред. Федерального закона от 31 июля 1998 г. "О внесении изменений и дополнений в ст. 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"", а также положений Закона Чувашской Республики "О налоге с продаж", Закона Кировской области "О налоге с продаж" и Закона Челябинской области "О налоге с продаж" в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью "Русская тройка" и ряда граждан" // СЗ РФ. 2001. N 7. Ст. 701.

    <70> Определение Конституционного Суда РФ от 10 ноября 2002 г. N 313-О "По жалобе гражданки Паутовой Людмилы Ивановны на нарушение ее конституционных прав п. 2 ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 2003. N 5. Ст. 501.

    <71> Определение Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. N 13-О "По жалобе гражданки Кулаковой Маргариты Ильиничны на нарушение ее конституционных прав абз. 5 ст. 4 Закона Российской Федерации "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" // СЗ РФ. 2002. N 11. Ст. 1092. 

    Подчеркивая данную особенность, Конституционный  Суд РФ отмечает, что общеправовой принцип справедливости обладает высшей степенью нормативной обобщенности, предопределяет содержание конституционных и отраслевых прав гражданина, носит универсальный характер и в связи с этим оказывает регулирующее воздействие на все сферы общественных отношений. Общеобязательность таких принципов состоит как в приоритетности перед иными правовыми установлениями, так и в распространении их действия на все субъекты права <72>.

    --------------------------------

    <72> Постановление Конституционного Суда РФ от 25 января 2001 г. N 1-П "По делу о проверке конституционности положения п. 2 ст. 1070 Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан И.В. Богданова, А.Б. Зернова, С.И. Кальянова и Н.В. Труханова" // СЗ РФ. 2001. N 7. Ст. 700; Постановление Конституционного Суда РФ от 25 апреля 2000 г. N 7-П "По делу о проверке конституционности положения п. 11 ст. 51 Федерального закона от 24 июня 1999 г. "О выборах депутатов Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации" // СЗ РФ. 2000. N 19. Ст. 2102. 

    Таким образом, в налоговом праве справедливость налогообложения является базисной категорией <73>, которой присуща целостность, основательность, глобальность, системность и историчность.

    --------------------------------

    <73> Подробнее о категориях финансового  права см.: Бельский К.С. Финансовое  право. М., 1995. С. 25 - 31. 

    Во-вторых, значительная часть представителей науки сводит понятие справедливости к нравственной категории, рассматривая его как соответствие между деянием и воздаянием <74>. В то же время понятие справедливости в налоговом праве шире только нравственных начал. Как ориентир для любой цивилизованной системы налогообложения справедливость заключает в себе совокупность требований, основанных как на нравственных, так и на экономических и политических ценностях, выработанных прогрессивным историческим развитием человечества. Попадая в конституционный текст, справедливость приобретает качество правовой категории, т.е. опирается на нормы права, являясь обязательным критерием для всех членов общества, в частности для правоприменителей.

    --------------------------------

    <74> Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997. С. 72. 

    В-третьих, как историческая категория, справедливость наполнена современным содержанием. Несмотря на то что Конституция РФ и налоговое законодательство не раскрывают понятия справедливости, на практике оно используется в качестве функционального инструментария для достижения целей правоприменения <75>. Практически любое постановление или определение Конституционного Суда РФ, посвященное налоговым вопросам, имеет в своем содержании указание на справедливость <76>. Если ранее справедливыми в налогообложении считались применение сословности либо классовый подход <77>, то в настоящее время данные ценности гипертрофировались и утратили былое значение. Вступление человеческой цивилизации в "межформационную фазу" <78> потребовало существенных коррективов во взглядах на справедливое налогообложение. В условиях нового государственного строя, основанного на Конституции РФ и ее высшей юридической силе, справедливое налогообложение рассматривается сквозь призму конституционных ценностей, в качестве которых выступают основы конституционного строя, нравственность, здоровье, права и законные интересы граждан, обороноспособность страны и безопасность государства <79>, а также федерализм <80>.

    --------------------------------

    <75> См., напр.: Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26 ноября 2008 г. N Ф03-5163/2008 ("Иск в части признания недействительным решения налогового органа об установленном размере штрафных санкций и об уменьшении размера штрафа более чем в два раза удовлетворен, поскольку суд пришел к выводу о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика и не учтенных налоговым органом при принятии решения, в связи с чем снизил размер штрафа". Одним из аргументов для принятия решения по делу была ссылка на принцип справедливости); решение Арбитражного суда Республики Коми от 18 июля 2008 г. N А29-2546/2008 "О признании подп. "б" п. 1 решения Совета муниципального образования городского округа "Ухта" от 28 ноября 2007 г. N 123 "О внесении изменений в решение Совета МОГО "Ухта" от 21 ноября 2006 г. N 5 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности" не соответствующим положениям Налогового кодекса Российской Федерации и недействующим" (Арбитражный суд Республики Коми также использовал ссылку на принцип справедливости); решение Арбитражного суда Рязанской области от 30 апреля 2008 г. N А54-854/2008С18 ("Учитывая, что размер санкции является значительным для индивидуального предпринимателя, начисление налоговой санкции в полном объеме может причинить ущерб хозяйственной деятельности заявителя, принимая во внимание полное погашение предпринимателем задолженности по НДС, а также то обстоятельство, что заявитель привлекается к ответственности впервые, суд, руководствуясь принципами справедливости и соразмерности, вытекающими из Конституции Российской Федерации, считает необходимым уменьшить размер штрафных санкций, начисленных на основании оспариваемого решения, в два раза") (указанные документы официально не опубликованы, доступны в СПС "Гарант").