Понятие принципов налогового права

    --------------------------------

    <39> Цит. по: Строженко В. Любая  форма правления требует налогов  // Наука и жизнь. 2004. N 1. С. 11. 

    В отличие от Агриппы ряд древних  мыслителей (например, Аристотель) считали, что всеобщность налогообложения должна быть свойственна только периодам чрезвычайных обстоятельств. Налоги на граждан могут вводиться, когда существует угроза войны. В иные периоды справедливым является только налогообложение рабов. Неравенство в налогообложении, как и во всем другом, было свойственно людям от рождения. Данное правило было естественной нормой.

    Существенно меняются взгляды на справедливость налогообложения в Средние века. Томас Гоббс (1588 - 1679) в своем знаменитом труде "О государстве" писал: "К равной справедливости относится также равномерное налогообложение, равенство которого зависит не от равенства богатства, а от равенства долга всякого человека государству за свою защиту. Недостаточно, чтобы человек трудился для своего существования: он должен также в случае необходимости сражаться для защиты своего труда. Люди должны поступать как евреи при восстановлении храма после возвращения из плена, когда они одной рукой строили, а в другой держали меч, или же должны нанимать других, чтобы те сражались за них. Ибо налоги, которыми верховная власть облагает людей, есть не что иное, как жалованье, причитающееся тем, кто держал государственный меч для защиты людей, занимающихся различными промыслами и ремеслами" <40>.

    --------------------------------

    <40> Гоббс Т. Сочинения: В 2 т.  Т. 2. М., 1991. С. 15 - 16. 

    Т. Гоббс был представителем меркантилистов <41>, основавшим свое учение о справедливом налогообложении. Они обсуждали  вопрос о том, какие налоги наиболее предпочтительны - прямые или косвенные, не отрицая абсолютного права государя облагать подданных налогами <42>.

    --------------------------------

    <41> К числу меркантилистов относились  также Макиавелли, Боден, Серра,  Нортс, Локк и др.

    <42> Аронов А.В., Кашин В.А. Налоговая  политика и налоговое администрирование. М., 2006. С. 71. 

    Вобан и Дюбуагильбер поддерживали прямое налогообложение как соответствующее  справедливости: "Существующая система  налогов, с одной стороны, и невымершие остатки феодального порядка - с  другой, привели народ к крайнему разорению и убили промышленность. Поэтому необходима податная реформа, и реформа эта, исходя из того принципа, что всякая привилегия, клонящая к изъятию налога, несправедлива, должна заключаться прежде всего в уравнении налогов на основании того начала, что каждый обязан платить государству пропорциональную долю своих доходов. Цель эта достигается установлением так называемой податной десятины (dime royale), т.е. подоходного налога, для всех равного и обязательного" <43>.

    --------------------------------

    <43> Тарасов И.Т. Очерк науки финансового  права // Финансы и налоги: очерки  теории и политики (Сер. "Золотые  страницы финансового права России". Т. IV). М., 2004. С. 75. 

    Т. Гоббс и В. Пети склонялись к косвенному налогообложению как наиболее справедливому, поскольку при последнем облагаются предметы потребления и "в основание обложения следует брать расход, а не доход, причем налог на съестные припасы представляется наиболее удобным" <44>.

    --------------------------------

    <44> Там же. С. 74 - 75. 

    Бекон, Стаффорд, Мен, Миссельден, Локк, Стюард и другие меркантилисты разбирали  те или иные финансовые вопросы, но, как общее правило, цельных характеристик  или систем они не давали. Первыми  учеными среди меркантилистов, объединившими  разрозненные взгляды в самостоятельную систему, в одно целое, были Юсти и Зонненфельс <45>.

    --------------------------------

    <45> Янжул И.И. Основные начала  финансовой науки: учение о  государственных доходах // Золотые  страницы финансового права России. Т. III / Под ред. А.Н. Козырина. М., 2002. С. 84 - 85. 

    Юсти  выработал полную теорию государственного хозяйства. Науку о финансах он определял  как совокупность тех правил и  начал, которыми следует руководствоваться  для успешного управления имуществом государства в видах общего благополучия, равно как и для хозяйственного извлечения этого имущества из всего достояния народа. Внося в свою финансовую систему три отдела (доходы, расходы и управление ими), он требует, чтобы в основание системы налогов положены были следующие начала: а) согласование их со средствами подданных; б) равномерность; в) они не должны вредить благосостоянию государства и подданных; г) они должны быть согласованы с природой государства и формой правления; д) должно быть правильное основание для установления их; е) удобство взимания <46>. С этого времени в теории произошел окончательный разрыв между фиском как остатком прежних частноправовых воззрений на государственное хозяйство и финансами как плодом новых воззрений на цель, средства, задачи и значение государства <47>.

    --------------------------------

    <46> Тарасов И.Т. Очерк науки финансового  права. С. 79 - 80.

    <47> Там же. С. 80. 

    Под влиянием Великой французской революции  и технического прогресса формируется  теория физиократов (основатель - Ф. Кенэ), научные воззрения которых направлены на установление пропорционального налогообложения в виде единого земельного налога <48>. По учению физиократов, земледелие в обширном смысле производительно, вследствие чего землевладелец получает чистый доход, и поэтому должен быть единственный налог в форме поземельной подати, пропорциональный доходу, работник же и капиталист должны быть освобождены от податного обложения <49>.

    --------------------------------

    <48> Пушкарева В.М. История финансовой  мысли и политики налогов. М., 1996. С. 92.

    <49> Фридман М.И. Конспект лекций  по науке о финансах. СПб., 1910. С. 18 - 22; Тарасов И.Т. Очерк науки  финансового права. С. 75 - 76. 

    И меркантилисты, и физиократы были абсолютистами. Они поддерживали монархическую  форму правления и ограничивались идеями справедливости, в основе которых было отношение к всеобщности, равенству налогообложения, прогрессивности или пропорциональности, а также к видам налогов (косвенным или прямым). Они не стремились к изменению иных факторов, влияющих на налогообложение. Монарх, по их мнению, был самой справедливой государственной фигурой, обложение которой налогами не охватывалось понятием всеобщности и равенства. В России к числу первых абсолютистов следует относить Крижанича и Посошкова <50>, внесших свой вклад в развитие прогрессивных взглядов на справедливое налогообложение.

    --------------------------------

    <50> Львов Д. Курс финансового права.  Казань, 1887. С. 38 - 46. 

    Интересные  взгляды на справедливость налогообложения  были у представителей школы естественной теории права (например, Ж.-Ж. Руссо, А.Н. Радищев). Руссо в своих взглядах на справедливость налогообложения следовал следующим правилам: "Общественная власть возникает в силу свободного соглашения граждан, в силу общественного договора. В основании последнего лежит право собственности, требующее, чтобы каждому было обеспечено спокойное пользование тем, что ему принадлежит. Хотя вместе с тем каждый обязывается, по крайней мере молчаливо, вносить свою долю на общие нужды, но это обстоятельство не нарушает основного закона, так как предполагается, что сами плательщики удостоверяют наличность такой общей нужды. Отсюда вытекает правило, что уплата подати тогда лишь может считаться законной, если она добровольна, т.е. зависит не от частной воли, от усмотрения каждого отдельного плательщика, но от воли общей, т.е. устанавливается по большинству голосов и по пропорциональному тарифу, не допускающему произвола в обложении. Таким образом, налоги законным образом могут быть установлены только с согласия народа и его представителей" <51>.

    --------------------------------

    <51> Цит. по: Бржеский Н. Податная  реформа. Французская теория XVIII столетия. СПб., 1888. С. 88. 

    Руссо был республиканцем и этим сильно отличался от абсолютистов (монархистов). Его идеи отражены в Декрете от 17 июня 1789 г., в соответствии с которым национальное собрание передало народным представителям право "вотировать налоги". Впоследствии Конституция Франции 1791 г. передает в исключительное ведение законодательного собрания ежегодное утверждение государственных доходов (налогов), оговариваясь, что законы, их установление обнародуются и приводятся в исполнение без королевской санкции <52>. В России данные взгляды поддерживались, но не находили практического применения, так как в ней все прогрессивное, присущее Европе, осуществлялось гораздо медленнее <53>.

    --------------------------------

    <52> Алексеев А.А. Юридическое значение  бюджетного закона // Журнал министерства  юстиции. 1913. Март - апрель. С. 4.

    <53> Кулишер И.М. Очерки финансовой  науки. Вып. 2. Пг., 1920. С. 17 - 18. 

    Классическую  упорядоченность во взглядах на роль налогов и осуществление справедливости в налогообложении внес А. Смит. Он сформулировал четыре основных правила  справедливого налогообложения: равномерности, удобства уплаты, определенности и дешевизны взимания <54>.

    --------------------------------

    <54> В оригинальном изложении данные  правила выглядят следующим образом:

    "Подданные  государства должны, по возможности,  соответственно своей способности  и силам участвовать в содержании правительства, т.е. соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства.

    Налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен. Срок уплаты, способ платежа, сумма платежа - все это должно быть ясно и определенно для плательщика и для всякого другого лица. Там, где этого нет, каждое лицо, облагаемое данным налогом, отдается в большей или меньшей степени во власть сборщика налогов, который может отягощать налог для всякого неугодного ему плательщика или вымогать для себя угрозой такого отягощения подарок или взятку. Неопределенность обложения развивает наглость и содействует подкупности того разряда людей, которые и без того не пользуются популярностью даже в том случае, если они не отличаются наглостью и подкупностью. Точная определенность того, что каждое отдельное лицо обязано платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности, как это, по моему мнению, явствует из опыта всех народов, составляет гораздо меньшее зло, чем весьма малая степень неопределенности.

    Каждый  налог должен взиматься в то время  или тем способом, когда их плательщику  должно быть удобнее всего платить  его. Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит государственному казначейству.

    Налог может брать или удерживать из карманов народа гораздо больше того, что он приносит в казну государства следующими путями: во-первых, его собрание может требовать большого числа чиновников, жалованье которых в состоянии поглощать большую часть суммы, какую приносит налог, и вымогательства которых могут обременить народ дополнительным налогом. Во-вторых, он может затруднять приложение труда населения и препятствовать ему заниматься теми промыслами, которые дают средства к существованию и работу множеству людей. Обязывая людей платить, он может тем самым уменьшать или даже уничтожать фонды, которые позволяли бы им осуществлять эти платежи с большей легкостью. В-третьих, конфискациями и другими наказаниями, которым подвергаются несчастные люди, пытающиеся уклониться от уплаты налога, он часто разоряет их и таким образом уничтожает ту выгоду, которую общество могло бы получить от приложения их капиталов. Неразумный налог создает большое искушение для контрабанды, а кары за контрабанду должны усиливаться в соответствии с искушением. Вопреки всем обычным принципам справедливости, такой сперва создаст искушение, а затем наказывает тех, кто поддается ему, и притом он усиливает наказание соответственно тому самому обстоятельству, которое, несомненно, должно было бы смягчать его, а именно соответственно искушению совершить преступление. Очевидная справедливость и польза этих положений обращали на себя большее или меньшее внимание всех народов" (подробнее см.: Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М., 1935. Т. 2. С. 341 - 343). 

    На  сегодняшний момент данные правила  не потеряли актуальность и лежат в основе принципов налогового права. Не случайно Ф. Нити писал: "Много времени прошло с тех пор, как Адам Смит с замечательной точностью формулировал в своих знаменитых четырех правилах основные принципы, которые должны руководить собиранием налогов. И в настоящее время приходится сказать, что немного можно прибавить к ним. Эти максимы, - быть может, излагавшиеся раньше другими, но все же не с такой точностью, - справедливо названы Миллем классическими, а Гоком логическими" <55>.

    --------------------------------

    <55> Нити Ф. Основные начала финансовой  науки. М., 1904. С. 312.