Особенности применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров

Применять нулевую  ставку можно только в том случае, если местом реализации является территория России. Согласно статье 147 Налогового кодекса местом реализации товаров  признается территория Российской Федерации  при условии, что товар в момент начала отгрузки и транспортировки  находится на ее территории.

Операции, облагаемые по ставке 0%, следует отличать от операций, освобождаемых от обложения НДС  на основании статьи 149 НК РФ. В настоящее  время предполагаемая к применению нулевая ставка носит разрешительный, а не заявительный характер. А значит, ее необходимо подтвердить, представив в налоговую инспекцию комплект соответствующих документов.

Срок подготовки и представления этих документов ограничен 180 днями, отсчет которых  ведется с даты помещения товара под таможенный режим экспорта. Такая  норма зафиксирована в пункте 9 статьи 165 НК РФ. Согласно пункту 10 этой статьи подтверждающие документы налогоплательщик должен сдать одновременно с налоговой  декларацией. При этом необходимо учитывать  следующее.

Исходя из смысла положений пункта 9 статьи 165, пункта 9 статьи 167 и статьи 174 НК РФ, налоговая декларация по НДС по налоговой  ставке 0%, в которой отражены операции по реализации товаров на экспорт, представляется за тот налоговый период, в котором собран полный комплект документов. Подтверждением того, что налогоплательщик собрал эти документы именно в том периоде, за который подана декларация, является представление этой декларации и пакета документов в налоговый орган в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Установленное в пункте 9 статьи 165 НК РФ ограничение по срокам сбора документов считается выполненным, если декларация и подтверждающие документы будут представлены в инспекцию за налоговый период, в котором истек 180-дневный срок, или за более ранние периоды.

Пример 1

ООО «Росэкспорт» заключило внешнеторговый контракт на поставку российского оборудования в Иран.

Организация подготовила пакет необходимых  документов 25 августа 2006 года. 180-дневный  срок истекает 28 августа 2006 года. Следовательно, указанные документы вместе с  налоговой декларацией по НДС  по налоговой ставке 0% должны быть представлены экспортером в налоговый орган  в срок с 1 по 20 сентября текущего года. Это если налоговым периодом является месяц. Если же квартал, то декларация за III квартал подается в срок с 1 по 20 октября 2006 года.

Обратите  внимание: применение нулевой ставки является обязанностью, а не правом налогоплательщика. Если организация не сможет в установленный срок представить в налоговый орган комплект необходимых документов, то заплатить НДС ей придется за счет собственных средств.

Предъявить  налог к оплате покупателю товара поставщик не сможет. Нельзя это  сделать и в случае, когда поставщик  заранее знает, что ему не удастся  подтвердить нулевую ставку.

Определяем  налоговую базу

Момент определения  налоговой базы при реализации экспортируемых товаров отличен от момента определения  налоговой базы при реализации товаров  на внутреннем рынке. Не связан он и  с моментом перехода права собственности по контракту, а также с условиями поставки товара от продавца к покупателю, установленными ИНКОТЕРМС 2000 (например, с такими условиями, как FCA, FOB, DAF, DDU и др.).

На основании  пункта 9 статьи 167 НК РФ налоговая база при осуществлении экспортных операций определяется в последний день месяца, в котором собран полный пакет  документов. При этом выручку в  иностранной валюте экспортер должен пересчитать в российские рубли  по курсу Банка России на дату оплаты отгруженных товаров. Таково требование пункта 3 статьи 153 НК РФ.

До 1 января 2006 года рублевый эквивалент экспортной выручки определялся по курсу  Банка России на момент формирования налоговой базы в соответствии с  пунктом 9 статьи 167 НК РФ. Напомним, что  это был последний день месяца, в котором собран полный комплект документов. Однако данная поправка не имеет принципиального значения, поскольку сумма исчисленного НДС  в любом случае будет равна  нулю.

Из смысла положений пунктов 1 и 6 статьи 166 НК РФ следует, что величина налога по операциям реализации товаров на экспорт рассчитывается как сумма  налогов, исчисленных отдельно по каждой такой операции.

Зачастую  в условиях контрактов с иностранными партнерами предусмотрена предварительная  оплата экспортируемых товаров. Начиная  с 1 января 2006 года авансовые платежи  в счет предстоящих экспортных поставок, полученные после этой даты, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную  стоимость.

Напомним, что  ранее действовавшие положения  Налогового кодекса предусматривали  исчисление НДС с полученной предоплаты, даже если поступление аванса и реализация товаров на экспорт приходятся на один налоговый период (месяц или  квартал). Исключение составляли только платежи, полученные в счет предстоящих  поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность изготовления которых  составляла свыше шести месяцев.

Пример 2

ООО «Союзэкспорт» 1 сентября 2006 года заключило внешнеторговый контракт с кипрской компанией Plastic Holding Ltd на условиях поставки оборудования FOB-Таганрог.

20 сентября  на транзитный валютный счет  экспортера поступила предоплата  в размере 100 000 долл. США. Организация  намеревается собрать документы  и подтвердить ставку 0%. Следовательно,  с полученного аванса НДС не  исчисляется.

Обратите  внимание

Запись информации в ПИК «НДС»: право или обязанность  экспортера? 
На практике экспортеры сталкиваются с требованием налоговой инспекции продублировать информацию, содержащуюся в подготовленном налогоплательщиком пакете документов, посредством программы ПИК «НДС». Для этого надо записать указанную программу и сдать в налоговую инспекцию дискету с информацией о заявленном возмещении. Однако отметим, что такие требования налоговых органов носят рекомендательный характер.

Сведения, представленные экспортером в электронном виде, позволяют более оперативно проводить  мероприятия налогового контроля в  отношении сумм НДС, заявленных к  возмещению. Вместе с тем налоговая  инспекция не имеет права отказать в возмещении налога только лишь на том основании, что информация об экспорте не представлена в электронном  виде. На это указала ФНС России в письме от 20.06.2006 № 03-2-03/1141.

Подтверждающие  документы

Как уже отмечалось, общим условием для применения ставки 0% является документальное подтверждение  права на ее использование. Согласно пункту 10 статьи 165 НК РФ подтверждающие документы налогоплательщик должен сдать одновременно с налоговой  декларацией.

Перечень  документов для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки при реализации товаров на экспорт содержится в  пункте 1 (2 или 3) статьи 165 НК РФ. В пункте 2 этой статьи приведен перечень необходимых документов при реализации товаров через комиссионера, поверенного или агента, а в пункте 3 — при реализации товаров в счет погашения задолженности Российской Федерации и бывшего СССР или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам².

Итак, при  реализации товаров на экспорт без  участия комиссионера (поверенного, агента) по общему правилу в комплект документов обязательно должны быть включены:

• контракт налогоплательщика с иностранной компанией на поставку товаров за пределы таможенной территории России;
• выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара иностранцу на счет налогоплательщика в российском банке;
• таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории России;
• транспортные, товаросопроводительные и иные документы с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающими вывоз товаров за пределы российской территории.

В налоговую  инспекцию представляются оригиналы  перечисленных документов либо их копии, заверенные налогоплательщиком.

Внешнеторговые  контракты

Реализация  товаров на экспорт осуществляется в установленных законом правовых формах путем заключения договоров:

• купли-продажи (ст. 454 ГК РФ);
• поставки (ст. 506 ГК РФ);
• мены (ст. 567 ГК РФ).

Заключение  договора купли-продажи товаров  с иностранным контрагентом, права  и обязанности сторон, средства правовой защиты интересов сторон регулируются Конвенцией ООН о договорах международной  купли-продажи товаров (Вена, 11 апреля 1980 года).

При заключении контракта следует учитывать, что  стороны не могут предусмотреть  в нем условие, на основании которого стоимость товара устанавливается  с учетом НДС. Включать налоговые  оговорки в гражданско-правовые договоры нельзя.

Иногда контракт на поставку товаров за рубеж заключается  с иностранным юридическим лицом  через его представительство  либо филиал, который состоит на учете в качестве налогоплательщика  на территории России. Это допустимо.

Если товары реализуются на экспорт через  комиссионера, поверенного или агента, то представляется контракт лица, осуществляющего  поставку товаров на экспорт по поручению  налогоплательщика, и договор комиссии, поручения либо агентский договор  налогоплательщика с комиссионером (поверенным, агентом).

Документы, подтверждающие поступление выручки

В пункте 1 статьи 165 НК РФ в качестве таких документов названа выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки  от реализации товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в  российском банке, либо в случае реализации товаров через комиссионера (поверенного, агента) — на счет налогоплательщика  или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке. Дополнительно  к ней рекомендуется приложить  документы, на основании которых  были произведены операции по счету  налогоплательщика в банке (платежное  поручение, свифт-послание, телексное  сообщение). Дело в том, что банковская выписка не содержит всех сведений, необходимых для идентификации  поступивших денежных средств в  качестве выручки по конкретному  экспортному контракту.

Если выручка  от реализации товара иностранному покупателю поступила на счет налогоплательщика  от третьего лица, то в налоговую  инспекцию вместе с выпиской банка  надо представить договор поручения  по оплате указанного товара, заключенный  между иностранным лицом и  организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж. Напомним, что при подобной конструкции взаиморасчетов с иностранным  покупателем подтвердить нулевую  ставку стало возможным только по товарам, отгруженным после 1 января 2006 года. По товарам, отгруженным до этой даты, перечислить средства экспортеру должен был именно иностранный покупатель.

Необходимо  помнить, что положения подпункта 2 пункта 1 и подпункта 3 пункта 2 статьи 165 НК РФ предусматривают возможность  непредставления налогоплательщиком указанной выписки банка только в следующих случаях:

• если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами;
• если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории России осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным российским законодательством о валютном регулировании и валютном контроле;
• при внешнеторговых товарообменных (бартерных) операциях.

В этих случаях  нужно представить соответственно выписку банка (ее копию), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое  поступление выручки от иностранного лица — покупателя товаров, документы, подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации. Кроме того, потребуются  документы, подтверждающие ввоз товаров  на данную территорию и принятие их к учету (импортные таможенные декларации, регистры бухгалтерского учета и  первичные учетные документы).

Не стоит  забывать и об Указе Президента РФ от 18.08.96 № 1209 «О государственном регулировании  внешнеторговых бартерных сделок». Согласно пункту 1 этого указа под  внешнеторговыми бартерными сделками понимаются сделки по обмену эквивалентными по стоимости товарами (работами, услугами).

Таможенная  декларация

В комплект документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки при экспорте товаров, обязательно включается таможенная декларация. Она должна содержать  отметки российских таможенных органов:

• таможни, осуществившей выпуск товаров в режиме экспорта;
• таможни, в регионе деятельности которой находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории России.

Должностные лица выпускающего таможенного органа обязаны проставить на таможенной декларации штамп «Выпуск разрешен». Инструкция о действиях должностных лиц  таможенных органов, осуществляющих таможенное оформление и таможенный контроль при  декларировании и выпуске товара, утверждена приказом ГТК России от 28.11.2003 № 1356.

Организации-экспортеру следует самой позаботиться о  получении штампа пограничного таможенного  органа. Для этого на пограничную  таможню надо направить письмо с  просьбой подтвердить фактический  вывоз товара. К письму необходимо приложить заверенные копии таможенной декларации и транспортного (товаросопроводительного) документа. Данная процедура получения  подтверждения вывоза товаров прописана  в приказе ГТК России от 21.07.2003 № 806 «Об утверждении Инструкции о подтверждении таможенными  органами фактического вывоза товаров  с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации)». При этом необходимо учитывать  следующие особенности.