Особенности налогообложения лизинговых операций в России.

    Анализ  арбитражной практики показывает, что определение того, облагается ли объект лизинга налогом на имущество, часто является предметом судебного спора между компаниями и налоговыми органами. Это, например, можно проследить, проанализировав Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 сентября 2005 г., дело N А05-3588/05-29.

    ООО "Элит-Лизинг" обратилось в Арбитражный  суд Архангельской области с  заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной  налоговой службы по городу Архангельску. Решением суда заявление общества было удовлетворено. В кассационной жалобе налоговый орган указывает, что заявитель неправомерно отразил приобретенное имущество на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", исключив это имущество из облагаемой налогом на имущество предприятий базы. По мнению налогового органа, на момент приобретения имущества и регистрации права собственности на него общество не намеревалось передавать его в аренду. Инспекция указывает на то обстоятельство, что договоры аренды заключены спустя один год с момента приобретения имущества. Кроме того, налоговый орган считает, что заявителем нарушены условия заключения договора лизинга. На основании вышеизложенного инспекция пришла к выводу о том, что налогоплательщик неправомерно отразил имущество на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", тогда как его следовало отразить на счете 01 "Основные средства".

    Кассационная  инстанция считает, что решение  суда соответствует материалам дела и нормам законодательства о налогах и сборах.

    Согласно  п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом  для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая  имущество, переданное во временное  владение, пользование, распоряжение или  доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

    В силу ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. В соответствии с п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. "О финансовой аренде (лизинге)" (Собрание законодательства РФ. 1998. N 44. Ст. 5394.) предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя или лизингодателя по взаимному соглашению.

    Инструкцией по ведению бухгалтерского учета  финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 N 94н, счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму (далее - материальные ценности), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. Материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

    Таким образом, имущество, предназначенное  для сдачи в аренду по договору лизинга, подлежит отражению на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Данный вывод подтверждается и п. 3 указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Министерства финансов РФ от 17 февраля 1997 г. N 15 (в ред. от 23.01.2001). Руководствуясь данной Инструкцией, налогоплательщик отразил принятое к учету оборудование на счете 03.

    В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не рассматривается в качестве объекта  обложения налогом на имущество  организаций до его перевода в состав основных средств согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета.

    При этом понятие инвентарного объекта  основных средств приведено в  Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 на основе Общероссийского классификатора основных фондов, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359. Указанное Положение применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности.

    Исходя  из указанных документов определение  отдельных инвентарных объектов в качестве основных средств, а также в качестве доходных вложений в материальные ценности в конкретных хозяйственных ситуациях находится в ведении организации.

    В том случае, если имущество организацией приобретено не только для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, но и  используется для собственных, в  частности управленческих нужд, и  является отдельным инвентарным объектом, то оно подлежит учету на балансе в качестве объекта основного средства (счет 01 "Основные средства") и, соответственно, признается объектом обложения налогом на имущество организаций.

    Инспекция не представила суду доказательств использования обществом спорных складских помещений в целях своей производственной деятельности в качестве основных средств или их постановки в бухгалтерском учете в качестве таковых. Кассационная инстанция считает несостоятельным довод инспекции о том, что доказательством использования имущества для производственных нужд является факт заключения договора аренды имущества спустя полмесяца с момента оформления права собственности на это имущество.

    Гражданское законодательство не ограничивает срок, в течение которого приобретенное лизингодателем имущество должно быть передано лизингополучателю. Ни законодательство о налогах и сборах, ни законодательство по бухгалтерскому учету также не предусматривают данное требование в качестве условия отнесения имущественного объекта к основным средствам.

    Кроме того, в письме от 19 ноября 2004 г. N 03-06-01-04/133 Министерство финансов РФ разъяснило, что согласно требованиям нормативных  документов по бухгалтерскому учету  организация в случае принятия изначально к бухгалтерскому учету объектов имущества, предназначенных не для использования их непосредственно в производстве продукции, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, рассматривает указанные объекты в качестве доходных вложений в материальные ценности. Указанные активы организации являются активами, качественно отличными от внеоборотных активов, учитываемых организацией в качестве основных средств.

    Учитывая  изложенное, а также требование главы 30 Налогового кодекса РФ, вступившей в силу с 1 января 2004 г., о том, что объектами исчисления налога на имущество организаций являются объекты, учитываемые организацией по правилам бухгалтерского учета в качестве основных средств, имущество, по мнению Министерства финансов РФ, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не может рассматриваться объектом налога на имущество организаций.

4. Налоговые схемы с применением возвратного лизинга.

     Договор возвратного лизинга предоставляет некоторые возможности в плане оптимизации налоговой нагрузки. Правда, не следует возлагать на него слишком большие надежды.

     Наиболее  крупная преференция – ускоренная амортизация предмета лизинга для  целей исчисления налога на прибыль с коэффициентом не более 3. Этот коэффициент вправе применять та сторона, у которой лизинговое имущество, согласно условиям договора, учитывается на балансе. Если это лизингополучатель, то он может уменьшить свою базу по налогу на прибыль на увеличенную сумму амортизационных отчислений. Если же имущество находится на балансе лизингодателя, то данное право дается ему. При этом льгота опосредованно влияет и на налоговую нагрузку лизингополучателя – через сумму лизинговых платежей, одним из компонентов которых является величина амортизации.

     Другие  варианты снижения налогов, которые  предоставляет договор возвратного  лизинга, малозначительны. Конечно, лизинговые платежи составляют часть расходов лизингополучателя, учитываемых при  налогообложении, и увеличивают  его суммы вычетов по налогу на добавленную стоимость. Однако нельзя забывать, что лизингодатель, напротив, уплачивает с этих сумм налог на прибыль и НДС. Так что в качестве инструмента снижения совокупной налоговой нагрузки группы компаний возвратный лизинг не подходит. К тому же при реализации предмета лизинга у его прежнего собственника возникает оборот, учитываемый в облагаемой базе по указанным налогам. При этом налог на прибыль еще можно минимизировать, продав имущество по остаточной стоимости. Однако избежать обязанности уплаты НДС сможет только организация, освобожденная от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ) или субъект упрощенной системы налогообложения.

     На  практике нередко делаются попытки  применить в рамках лизинговой сделки тот или иной вид альтернативной оплаты (векселей, взаимозачетов, уступок права требования). Кроме того, используются длительные отсрочки оплаты имущества, приобретенного лизингодателем у прежнего собственника. Однако приемы такого рода приводят к возникновению серьезных налоговых рисков. Отношения сторон могут быть квалифицированы как не соответствующие характеру лизинговой деятельности. А это, как минимум, повлечет невозможность применять повышающий коэффициент к нормам амортизации. А как максимум – контролеры признают сделку не имеющей экономического смысла и направленной на экономию налогов, а потому недействительной. В результате налогоплательщику придется отстаивать свою правоту в суде (постановления ФАС Московского округа от 27 июля 2005 г. по делу № КА-А40/6939-05 и от 4 июня 2005 г. по делу № КА-А41/4427-05, постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 сентября 2005 г. по делу № А56-2165/2005).

     Определенные  проблемы связаны с признанием расходов для целей исчисления налога на прибыль, причем как у лизингодателя, так и у лизингополучателя. Отметим, что они присущи всем лизинговым сделкам. Часть неопределенностей в отношении расходов лизингодателя с 1 января 2006 года была устранена Федеральным законом № 58-ФЗ от 6 июня 2005 г. Однако проблемы остались у лизингополучателя. Дело в том, что налоговые органы и Минфин России не желают рассматривать выкупную стоимость лизингового имущества как неотъемлемый компонент лизинговых платежей. Соответственно, они отказываются принимать ее в составе текущих, а не капитальных расходов. В качестве примеров можно привести письма УФНС России по г. Москве от 25 ноября 2004 г. № 26-12/76625, ФНС России от 16 ноября 2004 г. № 02-5-11/172@ и Минфина России от 9 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/348.

     Иногда  в качестве преимущества лизинговых сделок называется возможность сэкономить на уплате налога на имущество. Для этого предмет лизинга должен быть принят на баланс лизингодателя в качестве доходных вложений в материальные ценности (счет 03). Объектом налогообложения является движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств (ст. 374 НК РФ). На этом и основывается не включение стоимости лизингового имущества в налогооблагаемую базу, так как основные средства отражаются на счете 01. Заметим, что Минфин поддержал эту позицию в письме от 24 сентября 2004 г. № 03-06-01-04/38. Однако налоговые органы не соглашаются с такой трактовкой законодательства и добиваются выполнения своих требований через суд. И надо сказать, что суды с ними пока солидарны (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 августа 2005 г. по делу № А33-529/05-Ф02-3806/05-С1). Таким образом, данный прием можно рассматривать как потенциально возможный, однако высокий риск снижает целесообразность его применения.

     Впрочем, если одна из сторон лизинговой сделки не является плательщиком налога на имущество (например, в связи с применением специального налогового режима), то назначение ее балансодержателем действительно помогает сэкономить на налоге.  
 
 

Заключение.

     Лизинговая форма инвестиций - это не просто способ вложения средств в развитие реального производства, но и новая для нашего рынка эффективная схема финансирования. Но если лизинг строится его участниками на налоговой основе, то происходит снижение налоговых поступлений в бюджет по сравнению с традиционным кредитным финансированием капиталовложений. Среди экономистов нет однозначного мнения по поводу льготного налогового режима по лизингу.

     Лизинг  выгоден государству: поощряя такую  деятельность и предоставляя налоговые льготы, можно регулировать поток инвестиций в приоритетные отрасли экономики. Продавцам лизинг позволяет расширить рынок сбыта и получить доход от реализации запчастей к лизинговому оборудованию, а также от его сервиса и модернизации. Банки, предоставляя кредит лизингодателю, расширяют клиентскую базу.

     Общим недостатком лизинговой сделки можно  назвать сложность процесса ее организации. В частности, из-за большого количества участников — лизингодатель, лизингополучатель, продавец, банк. Кроме того, налоговики относятся к таким сделкам подозрительно.

     Плюсы для лизингодателя. Лизинг обеспечивает доход в виде разницы между  суммой лизинговых платежей и стоимостью предмета лизинга. Причем с более  низким по сравнению с выдачей  займов или кредитов риском: лизингополучателю передаются не денежные ресурсы, контроль за использованием которых не всегда возможен, а средства производства. Кроме того, лизингодатель остается юридическим собственником предмета лизинга. Это служит дополнительной страховкой.