Особенности налогообложения лизинговых операций в России.

    НК  РФ не содержит ответа на вопрос, учитываются ли расходы лизингодателя на приобретение лизингового имущества, если предмет лизинга находится на балансе лизингодателя. Согласно официальной позиции Минфина России стоимость лизингового имущества, которое находится на балансе лизингодателя, не включается в его расходы, а погашается путем начисления амортизации. В частности, данная позиция закреплена в письме Минфина России от 02.03.2007 N 03-03-06/1/145, в котором разъясняется, что расходы лизингодателя на приобретение предмета лизинга учитываются, если лизинговое имущество находится на балансе лизингополучателя. Стоимость лизингового имущества, находящегося на балансе лизингодателя, погашается путем начисления амортизации.

    В случае, когда предмет лизинга  находится на балансе лизингополучателя, к расходам лизингополучателя относятся лизинговые платежи и амортизационные отчисления по учитываемому у него оборудованию. Лизинговые платежи уменьшают налогооблагаемую прибыль не в полной мере, а за вычетом суммы начисленной по лизинговому имуществу амортизации.

    Налоговый кодекс РФ в главе 25 регулирует вопросы  амортизации лизингового имущества, закреплен порядок определения  первоначальной стоимости амортизируемого  имущества. С 1 января 2002 г. в соответствии со ст. 259 Налогового кодекса РФ налогоплательщики вправе по своему выбору пользоваться двумя способами начисления амортизации - линейным и нелинейным. Выбор метода начисления амортизации по первым семи группам (срок полезного использования от 1 года до 20 лет) осуществляется налогоплательщиком самостоятельно и применяется на протяжении всего срока амортизации. Если имущество относится к 8 - 10 группам (срок полезного использования свыше 20 лет), применяется только линейный метод начисления амортизации. При этом пункт 5 ст. 259 Налогового кодекса РФ устанавливает, что с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной стоимости этого объекта, амортизация исчисляется в следующем порядке: остаточная стоимость амортизируемого имущества фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов, и далее сумма начисленной за один месяц амортизации определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

    Таким образом, нелинейный метод начисления амортизации имущества при достижении величины остаточной стоимости в 20% трансформируется в линейный метод  начисления амортизации.

    Одной из наиболее значимых для лизинга в Налоговом кодексе РФ представляется норма п. 7 ст. 259 НК РФ, закрепляющая право использования налогоплательщиком коэффициента ускоренной амортизации при лизинговых операциях - не выше трех. Причем это право можно задействовать как при линейном, так и при нелинейном методе начисления амортизации. Однако при нелинейном методе существует одно ограничение. Право применения коэффициента ускоренной амортизации не распространяется на основные средства, относящиеся к 1 - 3 амортизационным группам (то есть по срокам полезного использования от 1 до 5 лет). По этим группам ускоренная до коэффициента 3 амортизация может начисляться, но только по линейному методу Отметим момент, когда предметом лизинга являются легковые автомобили (имеющие первоначальную стоимость более 600 тыс. руб.) или пассажирские микроавтобусы (имеющие первоначальную стоимость более 800 тыс. руб.), до 01.01.2009 г. норма амортизации рассчитывалась с применением двух коэффициентов: установленного организацией на основе п. 7 ст. 259 НК РФ и специального коэффициента 0,5 (абз. 2 п. 9 ст. 259 НК РФ). С 1 января 2009 года, в ст. 27.2 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ установлено, что организации, применявшие понижающий коэффициент 0,5 в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов с первоначальной стоимостью более 600 тыс. и 800 тыс. руб. соответственно, данный понижающий коэффициент больше не применяют.

    Сразу уточним, что спорный вопрос, который может возникнуть - требуется ли в 2009 году продолжать начислять амортизацию по легковым автомобилям с первоначальной стоимостью от 300 тыс. до 600 тыс. руб. (пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью от 400 тыс. до 800 тыс. руб.) с учетом коэффициента 0,5. Соглашусь со специалистами ИПС «Консультант Плюс», что нет, так же они указывают, что при этом организации вправе были прекратить применять коэффициент 0,5 уже с 1 января 2008 года, когда была повышена в два раза первоначальная стоимость ОС, по которым этот коэффициент должен применяться. Ведь до 2008 года основания применять коэффициент были, а с 2008 года они отпали (хотя здесь необходимо предупредить, что Минфином России давались противоположные разъяснения).

    С 2009 года понижающий коэффициент 0,5 вообще не установлен в гл. 25 НК РФ, для его  применения нет никаких правовых оснований.

    Воля  законодателя действительно была направлена на то, чтобы полностью отменить с 2009 года применение понижающего коэффициента, но какова будет точка зрения налоговых  органов на его применение в отношении  автомобилей с первоначальной стоимостью от 300 тыс. до 600 тыс. руб., сказать сложно.

    В соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК организация  вправе часть первоначальной стоимости  основного средства в пределах 10% (амортизационную премию) списать  единовременно в расходах текущего отчетного (налогового) периода. Кроме того, в аналогичном порядке можно учесть расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).

    Возможность применения амортизационной премии в отношении имущества, переданного в лизинг, вызывает определенные споры между налоговыми органами и организациями. По мнению Минфина России, лизингодатель, на балансе которого учитывается предмет лизинга, амортизационную премию применять не может. Эту позицию, например, можно проследить в письмах Минфина России от 27 апреля 2006 г. N 03-03-04/2/124, от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94.

    Данная  позиция объясняется тем, что  предмет лизинга учитывается  на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" как имущество, предназначенное для передачи во временное пользование. Следовательно, оно не используется в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и не относится к основным средствам по смыслу п. 1 ст. 257 НК РФ. Если же лизингополучатель выкупит лизинговое имущество, то предмет лизинга нужно изначально рассматривать как товар, предназначенный для продажи. В этой связи инвестиционная льгота, установленная в п. 1.1 ст. 259 НК, применяться не будет.

    Однако, в письме от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/2/132 Минфин России смягчил позицию в отношении имущества, которое не подлежит выкупу лизингополучателем - в таких случаях лизингодатель может применить амортизационную премию.

    Судебная  практика по данному вопросу складывается в пользу организаций. Судебные органы считают, что списать единовременно часть расходов можно вне зависимости от условия о выкупе имущества. В качестве примера можно, например, привести Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 октября 2007 г. N А33-5298/07-Ф02-8011/07, в котором суд ссылается на Приказ Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н, в соответствии с которым к основным средствам отнесены активы, предназначенные в том числе для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Из чего следует, что передаваемое обществом имущество относится к амортизируемым основным средствам, стоимость которого при налогообложении прибыли подлежит учету в порядке, предусмотренном ст. 259 НК, в том числе и п. 1.1 указанной статьи.

3.2. НДС

    В соответствии с п. 1 ст. 39 НК и подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, вся сумма лизинговых платежей (без включения в нее  НДС) включается в налоговую базу по НДС. При этом не имеет значения, каким образом в договоре лизинга сформулировано условие о лизинговых платежах: выделено вознаграждение лизингодателя, выделена выкупная стоимость предмета лизинга и т.п. Обязанность по уплате НДС в бюджет возникает у лизингодателя в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения: на дату получения лизинговых платежей (если в учетной политике утвержден момент определения налоговой базы по НДС по мере поступления денежных средств) либо на дату возникновения обязанности лизингополучателя перечислить лизинговый платеж по условиям договора (если в учетной политике утвержден момент определения налоговой базы по НДС по мере отгрузки и предъявлению расчетных документов). При получении лизингодателем задатка по договору лизинга у лизингодателя возникает обязанность по исчислению и уплате НДС. На основании п. 1 ст. 380 ГК РФ такая полученная сумма фактически является оплатой по договору, а в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ в налоговую базу по НДС включаются суммы авансовых или иных платежей, полученных по договорам поставок товаров, работ или оказания услуг. Сумма полученного задатка признается в целях налогообложения авансом и включается в налоговую базу. После передачи предмета лизинга сумма НДС, уплаченного с аванса, подлежит вычету в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 171 НК РФ.

    Лизингодатель выставляет счет-фактуру на уплату лизинговых платежей с выделенной суммой НДС. Указанная сумма налога может  быть принята к вычету в общеустановленном  порядке. Сумма НДС, уплаченная лизингополучателем, при оплате лизинговых платежей принимается к вычету в полном объеме. Если лизингополучатель перечислил лизингодателю задаток, то он имеет право на налоговый вычет НДС после получения предмета лизинга и наступления обязанности по уплате лизинговых платежей.

    Если  по условиям договора предмет лизинга подлежит возврату лизингодателю, то при возврате предмета лизинга объекта налогообложения НДС не возникает. В случае если предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга, то, поскольку в сумму лизинговых платежей был включен НДС, который принимался к вычету по мере уплаты лизинговых платежей, НДС уже не подлежит налоговому вычету.

    Необходимо  отметить, что вопрос вычета НДС  нашел широкое распространение  в арбитражной практике, в связи с тем что возникают определенные проблемы в трактовке норм в отношении возможности осуществления вычета у компаний, осуществляющих лизинговую деятельность, и налоговых органов. В частности, можно отметить Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 марта 2007 г., дело N 09АП-2344/2007-АК. ООО "Газтехлизинг" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения ИФНМ России N 28 по г. Москве об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ему было отказано в уменьшении НДС, и доначислена сумма НДС. Суд удовлетворил заявленные требования, принимая во внимание, что суммы НДС, уплаченные лизингодателем продавцам предмета лизинга, подлежат вычету в соответствии со ст. ст. 171, 172, 176 НК РФ. В обоснование своего решения Инспекция ссылается на то, что приобретенное налогоплательщиком имущество, переданное впоследствии в лизинг, товаром по смыслу ст. 38 НК РФ не является, к объектам основных средств и нематериальным активам не относится. Налоговый орган также указал на то, что лизинговые платежи не являются оплатой за оказанные заявителем услуги, а выступают в качестве формы погашения частичной стоимости предоставленного в лизинг имущества, а возмещение затрат лизингодателя (налогоплательщика) по приобретению и передаче указанного имущества лизингополучателям, осуществляемое при выплате лизинговых платежей, под понятие реализации товаров (работ, услуг) не подпадает, так как указанные затраты фактически являются затратами лизингополучателя по приобретению основных средств. В своем решении налоговая инспекция указала на то, что, по ее мнению, объектом налогообложения по НДС является сумма вознаграждения заявителя по договорам лизинга (плата за аренду), а не вся сумма лизингового платежа.

    В указанном Постановлении суд  указывает, что передача имущества, носящая инвестиционный характер (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), отличается от передачи имущества в лизинг. В соответствии с Федеральным законом от 29 октября 1998 г. "О финансовой аренде" (Собрание законодательства РФ. 1998. N 44. Ст. 5394.) лизинговая деятельность определяется как вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг, однако это не означает, что передача объекта лизинга лизингополучателю является передачей имущества инвестиционного характера. Арбитражным судом правомерно сделан вывод о том, что при передаче объекта лизинга лизингополучателю происходит не передача имущества в порядке инвестирования, а оказание платной услуги, являющейся объектом налогообложения, в связи с чем услуги лизингодателя по предоставлению ранее приобретенного имущества, являющегося предметом лизинга, лизингополучателю за определенную плату и на определенных договором лизинга условиях во временное владение и пользование с переходом или без перехода права собственности на указанный предмет лизинга признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

    Лизинговый  платеж вне зависимости от учета  предмета лизинга и формирования отдельных его составляющих является единым платежом, производимым в рамках договора лизинга. Учитывая вышеизложенное и то, что в оспариваемом решении инспекции отсутствует расчет и какое-либо обоснование, позволяющее выделить из лизингового платежа ту его часть, которая представляет собой, по мнению налогового органа, вознаграждение заявителя, являющееся объектом налогообложения по НДС, или погашение частичной стоимости предоставленного в лизинг имущества, апелляционная инстанция находит обоснованным вывод арбитражного суда о том, что суммы НДС, уплаченные лизингодателем продавцам предмета лизинга, подлежат вычету.

    3.3. Налог на имущество

    В соответствии с Приказом Министерства финансов РФ от 12 декабря 2005 г. N 147н "О  внесении изменений в Положение  по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" начиная с бухгалтерской отчетности 2006 г. объекты, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, признаются основными средствами. Такие основные средства отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

    Таким образом, доходные вложения в материальные ценности рассматриваются в качестве одной из категорий основных средств. Учитывая вышеизложенное и в соответствии с положениями ст. 374 НК РФ устанавливается, что лизингодатели, учитывающие переданное в лизинг имущество на своем балансе в качестве доходных вложений в материальные ценности, будут уплачивать налог на имущество. Если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то лизингодатель не является налогоплательщиком налога на имущество. В этом случае лизингополучатель включает остаточную стоимость предмета лизинга в налоговую базу по налогу на имущество.