Налогообложение акцизов на нефтепродукты

     В результате имеющие свидетельство  покупатели нефтепродуктов получали от продавцов, обладающих свидетельством (и, соответственно, правом на налоговые вычеты начисленной ими суммы акциза), нефтепродукты по цене без акциза и сами начисляли его в день их приобретения в собственность⁷.

     Например, если имеющий свидетельство производитель  реализует произведенные им из собственного сырья нефтепродукты оптовику, также имеющему свидетельство, который, в свою очередь, реализует их лицу, обладающему свидетельством только на розничную реализацию нефтепродуктов (например, на АЗС), то порядок предоставления налоговых вычетов следующий.

     Производитель начисляет акциз на объем оприходованных нефтепродуктов, выработанных им из собственного сырья. При этом поскольку сумма  акциза, исчисленная налогоплательщиками  по данной операции, в случае передачи нефтепродуктов лицу, имеющему свидетельство, в стоимость передаваемых подакцизных нефтепродуктов не включается, производитель формирует отпускную цену без акциза и принимает его к вычету. Оптовик начисляет, в свою очередь, акциз на объем приобретенных нефтепродуктов и также принимает его к вычету при реализации этих нефтепродуктов (по цене без акциза) на АЗС. АЗС начисляет акциз по полученным объемам и, поскольку согласно нормам п.8 ст.200 НК РФ (с 1 января 2007 года утратила силу) не имел права на налоговые вычеты, уплачивает этот акциз в бюджет. Таким образом, в рассматриваемом случае бремя уплаты акциза перенесено на розничное звено (приложение 3).

     Если  бы в вышеприведенной цепочке  движения нефтепродуктов у АЗС не было свидетельства, то налоговая нагрузка легла бы на имеющего свидетельство оптовика, так как при реализации нефтепродуктов лицу, не обладающему свидетельством, он лишается права на налоговый вычет начисленного им акциза и, соответственно, должен уплатить его в бюджет. При этом (поскольку пп.3 п.4 ст.199 НК РФ было установлено, что сумма акциза, начисленная по операциям получения нефтепродуктов при их реализации лицу, не имеющему свидетельства, включается в стоимость этих нефтепродуктов) АЗС приобретала бы их по цене с учетом начисленного оптовиком акциза, но сама акциз по приобретенным объемам не начисляла.

     При отсутствии у оптовика свидетельства  производитель нефтепродуктов из собственного сырья, имеющий свидетельство, лишался  права на налоговые вычеты, уплачивал  начисленную им сумму акциза в  бюджет и включал ее в цену реализации оптовику, который акциз по полученным (приобретенным) нефтепродуктам не начислял и не уплачивал.

     До  изменения  2007 года п. 8 ст 200 НК РФ  гласил, что не имеющий свидетельства  производитель нефтепродуктов из собственного сырья не имеет права на налоговые вычеты, поэтому он (так же как и в вышеприведенном случае) уплачивал начисленную им по оприходованным объемам сумму акциза и  включал ее в стоимость реализуемых нефтепродуктов.

     Таким образом, производитель нефтепродуктов из собственного сырья не получал налоговых вычетов в случае отсутствия свидетельства либо у него, либо у покупателя этих нефтепродуктов⁸.

     Налоговые вычеты, которые были установленные  п.8 ст.200 НК РФ, не распространялись на операции по передаче нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья, собственнику этого сырья независимо от наличия свидетельства у собственника или у переработчика сырья.

     Так, если собственник давальческого  сырья имел свидетельство, передача ему переработчиком этого сырья выработанных из него нефтепродуктов не являлось объектом обложения акцизами. Соответственно, переработчик (независимо от наличия или отсутствия у него свидетельства) не начислял акциз по этой операции. Обязанность по начислению акциза по передаваемым нефтепродуктам возникала при их получении у имеющего свидетельство давальца, который при дальнейшей реализации этих нефтепродуктов покупателям, имеющим свидетельство, получит право на налоговый вычет начисленной суммы.

     При передаче нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья, не имеющему свидетельства собственнику этого сырья переработчик (независимо от наличия или отсутствия у него свидетельства) должен был уплатить начисленный им по этой операции акциз и предъявить его к оплате собственнику, который в случае дальнейшей реализации этих нефтепродуктов включал этот акциз в отпускную цену.

     Если  лицо, имеющее свидетельство только на розничную реализацию нефтепродуктов, реализовала полученные им нефтепродукты  в режиме оптовой торговли другому лицу, имеющему свидетельство, то необходимо иметь в виду, что право на налоговые вычеты суммы акциза, начисленной при получении нефтепродуктов, распространялось лишь на лиц, имеющих свидетельство на производство, на оптовую реализацию и на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, то НК РФ, до происшедших изменений с 1 января 2007 года, не предусматривал уменьшение вышеуказанной суммы акциза лицами, имеющими свидетельство только на розничную реализацию нефтепродуктов, даже в случае их реализации налогоплательщику, имеющему свидетельство.

     Норма, согласно которой лица, имеющие свидетельство  только на розничную реализацию нефтепродуктов, не имеют права на налоговые вычеты акциза, начисленного ими по операциям  получения нефтепродуктов, основана на том, что при введении нового порядка исчисления и уплаты акцизов по этим товарам предполагалось, что при наличии свидетельства у всех звеньев цепочки продвижения нефтепродуктов от производителя к потребителю уплата акцизов должна была производиться последним звеном этой цепочки, реализовавшим нефтепродукты конечному потребителю, не имевшему свидетельства. Таким образом, поскольку нефтепродукты реализуются, как правило, населению, то есть не имеющим свидетельства лицам, лица, занимавшиеся розничной торговлей, рассматривались как плательщики акцизов в бюджет.

     Вместе  с тем многие участники рынка  нефтепродуктов осуществляли свою деятельность либо как арендаторы мощностей, не являющихся государственной собственностью, либо как перепродавцы, вообще не имеющие мощностей. По этой причине в соответствии с положениями главы 22 "Акцизы" НК РФ эти лица не имели права на получение свидетельства.

     Кроме того, свидетельство о регистрации  лица, совершающего операции с нефтепродуктами, по своему статусу не является документом, разрешающим осуществление того или иного вида деятельности, без получения которого заниматься данной деятельностью запрещено, и участники российского рынка нефтепродуктов самостоятельно решают вопрос о получении ими этого свидетельства. При этом лица (организации и индивидуальные предприниматели), совершающие операции с нефтепродуктами, имели право на осуществление этих операций независимо от наличия у них данного свидетельства.

     В то же время в условиях действия новой системы обложения акцизами нефтепродуктов отсутствие свидетельства у того или иного участника движения нефтепродуктов от производителя до их реализации конечному потребителю приводило к двойному налогообложению одного и того же объема нефтепродуктов. 

     Рисунок 1 – Схема возникновения двойного налогообложения 

     Аналогичная ситуация возникала и у имеющих  свидетельство лиц, покупающих нефтепродукты, выработанные из давальческого сырья, у собственника этого сырья, не имеющего свидетельства, поскольку вышеуказанный  собственник оплачивал переработчика, помимо стоимости выполненных работ, акциз, уплаченный последним по операции передачи нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, не имеющему свидетельства собственнику⁹. Соответственно, эту сумму собственник включал в цену реализуемых нефтепродуктов, а приобретший их по этой цене имеющий свидетельство покупатель должен был начислить акциз на уже полученные с акцизом нефтепродукты.

     Вместе  с тем участники рынка нефтепродуктов могли предусмотреть такие схемы  реализации нефтепродуктов, которые позволяли им избежать ситуации двойного налогообложения.

     В соответствии с порядком применения вычетов они производятся при  представлении продавцом нефтепродуктов в налоговые органы копии договора с имеющим свидетельство покупателем  нефтепродуктов и реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель нефтепродуктов. Следовательно, продавец нефтепродуктов, представляя в налоговый орган вышеперечисленные документы, реализует свое право на уменьшение суммы акциза, начисленной им по нефтепродуктам, отгруженным имеющему свидетельство покупателю.

     Отметка на реестрах счетов-фактур проставляется  только после их проверки налоговым  органом на соответствие данным декларации по акцизам покупателя. Вместе с  тем сроки представления деклараций по акцизам налогоплательщиками, совершающими операции с нефтепродуктами, зависят от количества и вида полученных ими свидетельств.

     Так лица, имеющие только свидетельство  на оптовую реализацию, представляли в налоговые органы по месту своего нахождения декларацию по акцизам не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Лица, имеющие только свидетельство на розничную реализацию, представляли декларацию не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Остальные налогоплательщики, совершающие операции с нефтепродуктами, представляли декларации не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом¹⁰.

     Следовательно, предполагался значительный временной  разрыв между сроком представления налогоплательщиком-продавцом налоговой декларации, отражающей операции по получению нефтепродуктов, реализованных имеющему свидетельство покупателю, и получением им от этого покупателя реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа.

     В отдельных случаях в целях избежания отвлечения собственных оборотных средств из-за большого временного интервала между начислением и уплатой акцизов и возникновением права на налоговый вычет некоторые поставщики в договорах на поставку нефтепродуктов вносили пункты, обязывающие покупателей представлять им реестры счетов-фактур с отметкой налогового органа в том же периоде, в котором у данного поставщика возник объект обложения акцизами. При этом за нарушение установленных в договорах поставки сроков представления вышеуказанных реестров предусмотрены штрафные санкции.

     Как уже указывалось выше, сроки представления  налоговых деклараций лицами, осуществляющими  операции с нефтепродуктами, зависели от вида полученных ими свидетельств.

     Помимо  разных сроков представления налоговых деклараций, НК РФ установлено, что налоговая декларация представляется налогоплательщиками в срок, следующий за истекшим налоговым периодом, который определен как календарный месяц. Таким образом, представление налогоплательщиками в налоговые органы декларации до истечения налогового периода является нарушением вышеуказанной нормы НК РФ.

     Поскольку условие договора, предусматривающее  обязательное представление покупателем  нефтепродуктов реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа в том  же периоде, в котором у продавца этих нефтепродуктов возникал объект обложения акцизами, вынуждал покупателей представлять в налоговые органы декларации до завершения налогового периода, оно вступает в противоречие с вышеуказанной нормой налогового законодательства, и, следовательно, включение поставщиком такого условия в договор поставки нефтепродуктов неправомерно.

     Некоторые поставщики нефтепродуктов в целях  страхования собственных предпринимательских  рисков, связанных с невозмещением  сумм акцизов в результате действия или бездействия покупателя, в договоры на поставку нефтепродуктов (в том числе и лицам, имеющим свидетельство) вносили пункты, обязывающие покупателей уплачивать аванс, равный сумме акциза, с учетом НДС.

     Налоговые органы должны осуществлять строгий контроль за безусловным соблюдением норм налогового законодательства лицами, занимающимися операциями с нефтепродуктами, в целях пресечения возможности уклонения таких лиц от уплаты акциза по этим операциям.

     Установлен  ряд случаев, когда имеющий свидетельство покупатель, получив от имеющего свидетельство поставщика нефтепродукты по цене без акциза и начислив по этим нефтепродуктам акциз, уплачивал только незначительную часть начисленной суммы (или не уплачивает ее вообще), после чего налоговую отчетность он более не представлял и по своему местонахождению не находился.

     В результате оставшаяся сумма начисленного покупателем нефтепродуктов акциза числилась в недоимке, поскольку  применить к этому налогоплательщику  меры принудительного взыскания  задолженности налоговым органом по вышеуказанной причине не представлялось возможным.