Источники (формы) налогового права

       3. Место судебной практики  в системе источников налогового  права

       Сложившаяся в последнее время практика в области налоговых правоотношений в очередной раз заставляет задуматься о том, имеются ли правовые основания полагать, что определенные судебные акты, а также акты судебных органов можно рассматривать в качестве источников налогового права, а также о месте судебных актов в системе источников налогового права и о том, возможно ли появление в российской правовой системе судебного прецедента как судебного или административного решения по конкретному юридическому делу, которому придается сила нормы права и которым руководствуются при разрешении схожих дел.

      С одной стороны, Конституционный Суд Российской Федерации как орган судебной власти из положений ст. 57 Конституции России вывел и сформулировал гарантии прав налогоплательщиков и плательщиков сборов, которые также должны быть распространены на плательщиков фискальных сборов, среди которых и такие важные положения, которые легли в основу принципов налогообложения, сформулированных и закрепленных Налоговым кодексом, как то:

     1) законы о налогах и сборах (включая фискальные сборы) должны содержать четкие и понятные нормы. Необходимые элементы налоговых обязательств должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он обязан платить, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах (сборах) толкуются в пользу налогоплательщика[18];

     2) применительно к актам органов государственной власти и органов местного самоуправления о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение требует от соответствующих органов определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования [19];

     3) при установлении налогов (сборов) законодатель должен принимать во внимание фактическую способность налогоплательщиков уплачивать данные налоги и сборы. Налогообложение, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, должно быть признано несоразмерным[20];

    4) не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов (сборов) в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований [21];

    5) Конституция РФ устанавливает запрет на придание обратной силы налоговым законам. Это означает, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

     Недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в самом законе, но и принятие законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой[22].

     С другой стороны, особую остроту вопрос о месте судебной практики в системе права получил еще и потому, что в настоящее время судебными инстанциями формируются так называемые судебные доктрины, которые в правоприменительной практике вызвали много споров и привели к значительному ослаблению доверия предпринимательского сообщества к судебной системе. Не случайно Д.М. Щекин в своей книге "Налоговые риски и тенденции развития налогового законодательства" обоснованно рассматривает эти доктрины в качестве факторов налогового риска[23]

   Для развития российской правовой системы характерна тенденция признания судебной практики источником права, однако было бы неверным отметить, что это вызвано уникальностью российской системы, скорее наоборот, это общая тенденция, направленная на сближение двух правовых систем (континентальной и англосаксонской), которая представляет собой объективный процесс, развивающийся по многим направлениям.

    Некоторыми российскими учеными уже исследовался вопрос о месте судебной практики в системе источников налогового права. Так, И.И. Кучеров отмечает, что судебная практика имеет нормоустановительное значение. Ю.А. Крохина выделяет среди важных свойств источников налогового права то, что они являются неотъемлемой частью финансового правотворчества, которое, в свою очередь, представляет одно из основных направлений финансовой деятельности государства и органов местного самоуправления, и что в результате осуществления государством и органами местного самоуправления правотворческой деятельности и образуются источники налогового права, а также то, они представляют собой форму существования налоговых норм, т.е. внешнее объективированное выражение общеобязательных правил поведения субъектов в налоговых отношениях, форма источника налогового права содержит знания о действующем законодательстве, регулирующем налоги и сборы, и при этом признает, что судебная власть выполняет правотворческие функции при применении ею аналогии права, аналогии закона, создании судебного прецедента[24]. С.Г. Пепеляев выделяет судебную практику в дополнительные источники налогового права. С.А. Нотин прямо говорит об убедительных аргументах в пользу правотворческой функции Конституционного Суда в области налогового права. А также о том, что роль "судебного прецедента", который означает стремление высшего судебного органа к формированию в своей практике устойчивых правовых позиций по налоговым вопросам, которые воспринимаются практикой нижестоящих судов, но не являются для них юридически обязательными при рассмотрении аналогичных дел, в налоговом праве Российской Федерации будет возрастать.

    Несмотря на наличие указанных работ, можно согласиться с мнением В.А. Парыгиной, отмечающей, что проблема источников налогового права в настоящее время еще недостаточно разработана юридической наукой по причине нечеткости самого понятия "источник права"[25].

     В теории права существует два подхода к пониманию термина "источник права".

     В первом случае под термином "источник права" понимаются силы, творящие право, материалы, положенные в основу того или иного законодательства, исторические памятники, которые когда-то имели силу действующего законодательства, средства познания действующего права. При этом вводится понятие "форма права", которое не тождественно понятию "источник права", и под ним понимаются различные виды права, отличающиеся по способу выработки содержания норм. Очевидно, что при таком понимании источника права судебная практика занимала бы одно из главных мест в системе источников права, поскольку судебная система, как никто другой, сталкивается с указанными явлениями действительности, в результате чего формируется судебная практика, которая их отражает. Кроме того, поскольку судебная практика не является разрозненными судебными решениями, носящими индивидуальный характер, а представляет собой результат теоретического обобщения таких решений с целью выявления типичного, повторяющегося единообразия, в чем и проявляется ее неоценимый вклад в развитие правовых отраслей, то судебная практика является одним из основных кирпичиков в фундаменте процесса зарождения правовых норм, являющихся формами права[26].

     Традиционный подход к понятию источника права понимает под ним форму внешнего выражения содержания действующего права, и в этом смысле законы являются основным источником права в Российской Федерации. В данном случае проблема судебной практики как источника права выражается в том, что при постановке проблемы судебной практики как источника норм той или иной отрасли права исследователь сталкивается с необъяснимым, с первого взгляда, парадоксом. С одной стороны, всем хорошо известна та огромная роль, которая выполняется системой судебных решений в регулировании различных аспектов, составляющих предмет регулирования той или иной отрасли. С другой стороны, ни в Конституции, ни в законодательстве о судебной системе нет записи, что решение суда, в том числе Конституционного Суда РФ, формирует правоположение , что это есть нормативный акт, часть действующего права, или что решение Конституционного Суда РФ обладает силой закона, если бы такая запись существовала бы, то, думается, это положило бы конец всем спорам.

      Таким образом, основные разногласия по вопросу о месте судебной практики в системе источников права развернулись именно в традиционном подходе к источникам права. Как отмечают в своей статье С.В. Мирошник и В.В. Райгородский, согласны или не согласны, но решения Конституционного Суда РФ стали новым источником налогового права. Расширение круга традиционных источников права - закономерный процесс, вызванный глубинными изменениями в характере регулируемых общественных отношений.

     Основным аргументом сторонников идеи признать за судебной практикой название "источник права" стало фактическое наличие у судебной власти возможности осуществлять правотворческую деятельность.

     Возможность осуществлять правотворческую деятельность фактически присутствует у судебных органов, если признать, что правотворчество - это деятельность государственных органов не только по принятию, изменению, но и отмене юридических норм, которой и наделены в соответствии с законом некоторые судебные инстанции. Так, в соответствии со ст. 125 Конституции Российской Федерации одним из высших органов судебной власти является Конституционный Суд Российской Федерации, который осуществляет функции конституционного контроля. Конституционный контроль состоит в выявлении правовых актов государственных органов и должностных лиц, противоречащих конституционным положениям, а также в принятии мер по устранению этих отклонений. Акты или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу. Не соответствующие Конституции международные договоры Российской Федерации не подлежат введению в действие. Таким образом, в ст. 125 Конституции закреплены юридическое значение судебных актов Конституционного Суда Российской Федерации и юридические последствия принятых им решений по признанию актов или их отдельных положений неконституционными. Акты или их отдельные положения в случае признания их неконституционными утрачивают юридическую силу. Из этого следует, что на конституционном уровне закреплено то, что решения Конституционного Суда Российской Федерации имеют общеобязательное значение, являются адекватным средством для лишения нормативных актов юридической силы в связи с их не конституционностью и, следовательно, имеют характер нормы. Н.В. Витрук отмечает, что в этом случае постановления Конституционного Суда РФ содержат специальную правовую норму, а юридическая сила этой нормы равна юридической норме самой Конституции.

      Кроме того, нормативно-правовые акты органов исполнительной власти, бесспорно, являются источниками налогового права. Верховный Суд Российской Федерации и Высший Арбитражный Суд Российской Федерации наделены правом контроля за соответствием нормативных актов ниже уровня федерального закона иному, имеющему большую юридическую силу акту. Для выполнения этих полномочий Верховный Суд РФ рассматривает жалобы граждан и государственных органов о признании недействительными и не подлежащими применению нормативных актов, принятых с нарушением законов или актов большей юридической силы, Высший Арбитражный Суд РФ рассматривает жалобы об обжаловании нормативно-правовых актов Президента РФ, Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, нарушающих права и законные интересы граждан в области предпринимательской и иной экономической деятельности, если в соответствии с федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражных судов; к таким, в частности, относятся жалобы индивидуальных предпринимателей и организаций по обжалованию нормативно-правовых актов органов исполнительной власти, уполномоченных осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов. Решения высших судебных органов об отмене соответствующих нормативных актов органов исполнительной власти в сфере налогового права порождают новые права и обязанности для участников налоговых отношений, и такие акты можно признать нормотворчеством.

     На основании изложенного можно сделать вывод, что некоторые судебные акты могут служить источниками (формами) налогового права, поскольку могут содержать нормы, которые порождают новые права и обязанности для участников налоговых правоотношений, путем отмены соответствующих актов органов исполнительной власти или признания законов противоречащими конституционным положениям.

     Кроме указанных решений некоторыми учеными обращается внимание на то, что Конституционный Суд занимается правотворчеством особого рода. Сформулированные им правовые нормы имеют особую форму, которая называется "правовая позиция Конституционного Суда РФ".

     Необходимо также отметить, что формулирование Конституционным Судом в процессе толкования фактически изменений и дополнений в нормативные правовые акты тем опасно, что подобного рода акты окончательны, ни контролю, ни обжалованию не подлежат и вступают в силу незамедлительно после их опубликования.

    Некоторыми учеными отмечается, что акты высших судебных органов, содержащие обзоры судебной и судебно-арбитражной практики, также можно отнести к источникам права. С этим мнением нельзя согласиться.

    Действительно, право Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ давать разъяснения по вопросам судебной практики закреплено в Конституции РФ (ст. ст. 126, 127).

    Однако следует обратить внимание, что эти органы наделены правом разъяснять сложившуюся судебную практику применения законов и других правовых актов судами и арбитражными судами, в рамках чего она рассматривается, изучается, обобщается, и результатами данной работы должны быть рекомендации судам, а также органам, обладающим законодательной инициативой, в целях совершенствования законодательства.

    При разработке проектов информационных писем судьи высших судебных инстанций рассматривают иногда даже противоположные решения по схожим проблемам и выбирают правильный, с их точки зрения, подход. Суды, нарабатывая судебную практику, в одних случаях кладут в основу своих решений свободное усмотрение, а в других - правовую доктрину. Во многих случаях за судебной практикой фактически скрываются типичные стереотипы судей[28].

    В настоящее время реформа налоговой и судебной системы еще не закончена, и, какое место будет занимать судебная практика в дальнейшем, сейчас трудно предугадать.

    К сожалению, практика в последнее время все больше и больше убеждает нас в том, что в Российской Федерации складывается механизм судебного прецедента. В налоговом праве эта тенденция ощущается наиболее остро. Хотя судьи независимы и подчиняются только закону и могут придерживаться собственного понимания и толкования нормативных актов, авторитет Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, а также угроза отмены вышестоящими инстанциями принятого решения и связанные с ней последствия в большинстве случаев определяют принимаемые судебные решения.