Источники (формы) налогового права

    4. Кодификация способствует унификации налогового законодательства, его определенности, единообразному пониманию и применению. Как верно заметил С.Г. Пепеляев, систематизирующий акт призван исключить неоднородность, внутренние противоречия механизма налогообложения[8]. "Принятие Налогового кодекса позволило существенным образом систематизировать действующие нормы и положения, регулирующие процесс налогообложения, свести их в единую, логически цельную и согласованную систему. В частности, устранены такие недостатки существовавшей до принятия Налогового кодекса налоговой системы, как отсутствие единой законодательной и нормативной базы налогообложения, многочисленность и противоречивость нормативных документов, отсутствие достаточных правовых гарантий для участников налоговых отношений"[9].

     Очевидно, чем выше уровень систематизации и упорядоченности законодательства, тем меньше возможностей для его произвольного толкования, а значит, для правовых споров и конфликтов. Повышая уровень определенности налогового права, снижая возможности дискретного усмотрения для чиновника и в конечном счете опасности государственного произвола, кодификация резко усиливает гарантии для частных лиц - граждан и организаций. В конечном итоге повышается уровень защищенности всех субъектов налогового права, укрепляется законность в сфере налогообложения.

    5. Кодификация позволяет выстроить жесткую иерархию в построении источников налогового права, необходимую для любой системы нормативных актов. НК РФ содержит положение о его приоритете по отношению к иным нормативным правовым актам о налогах и сборах. В ст. 6 НК РФ определены признаки, по которым тот или иной нормативный правовой акт может быть признан ему несоответствующим. Таким образом, НК РФ - не просто закон, он "первый среди равных" в системе налоговых законов. Тем самым подчеркивается особое значение кодифицированного акта в системе отраслевого законодательства.

    Закрепляя в ст. ст. 1, 3, 5 НК положение о том, что федеральные законы должны соответствовать НК РФ, законодатель, таким образом, устанавливает приоритет НК перед другими федеральными законами о налогах и сборах, независимо от момента их принятия. М.П. Кочкин[10] верно указывает, что в соответствии с пунктом 2 ст. 1 НК РФ "в иерархии российской налоговой системы НК РФ имеет приоритет над всеми иными законодательными и нормативными актами как федеральными, так и региональными. Кроме того, прочие федеральные законы принимаются на основании НК и могут касаться только тех вопросов, которые не урегулированы им в достаточной степени"

     Кроме того, наличие НК РФ укрепляет принцип единства налоговой системы Российской Федерации, логически вытекающий из конституционно-правовых принципов единой финансовой политики и единства экономического пространства России.

     Согласно ст. 8 Конституции РФ в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности. Конституционные нормы о единстве экономического пространства РФ получили развитие в п. 4 ст. 3 НК, согласно которому не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство РФ и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

     Еще ранее Конституционный Суд РФ указал, что установление налогов, нарушающее единство экономического пространства РФ, запрещается.

С этой точки зрения, недопустимо  как введение региональных налогов, которое может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение  товаров, услуг, финансовых средств  в пределах единого экономического пространства, так и введение региональных налогов, которое позволяет формировать  бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов[11]. Суть данного принципа, по словам С.Г. Пепеляева, состоит не в сосредоточении у федерального центра финансовых полномочий, а в создании единых обязательных стандартов финансовой деятельности, обеспечивающих баланс прав и интересов всех участников финансовых отношений[12]

      Кодификация стабилизирует отраслевое законодательство, поскольку кодекс принимается на долговременную перспективу и является более устойчивым актом по сравнению с обычными законами. "Эта стабилизация, осуществленная реально, позволяет сократить до разумного минимума необходимость изменения налоговых правил". Как результат - формируется устойчивая и предсказуемая налоговая система. Разумеется, налоговые реформы идут непрерывно. Однако изменения и дополнения не могут вноситься в налоговое законодательство спонтанно и каждодневно, преследуя сиюминутные задачи.

       К сожалению, требование стабильности налогового законодательства отечественным законодателем часто не соблюдается. С 1 января 1999 г. вступила в силу часть первая НК, а уже через полгода этот кодифицированный акт был кардинально переработан. Федеральным законом от 09.07.99 N 154-ФЗ были внесены изменения и дополнения более чем в 120 статей части первой НК, причем поправки носили концептуальный характер. Другой пример: 19 июля 2000 г. Государственная Дума принимает часть вторую НК, но не успевает она вступить в силу, как Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ в него вносится большое количество изменений - переработке подвергается более 90 статей указанного акта.

Очевидно, что регулярные правки кодифицированного  акта вряд ли способствуют эффективному реформированию социально-экономических  отношений. Справедливо мнение, что  главной причиной, отпугивающей зарубежных инвесторов, является отсутствие в  России политической и экономической  стабильности. "В условиях демократического общества налоговые законы не могут изменяться часто и произвольно, поскольку такая произвольность грозит нарушением стабильности экономической системы и препятствует нормальному экономическому развитию"[13].

      Указывая на стабильность налогового законодательства, не стоит абсолютизировать данный принцип и ставить вопрос о том, что лучше: пробельное, но изменяющееся законодательство, либо полное, но требующее постоянного уточнения? Необходимо подчеркнуть, что под стабильностью налогового законодательства следует понимать его прочное, устойчивое состояние, но ни в коем случае не застойное. Однако, характеризуя налоговое законодательство как постоянно развивающееся, стоит отметить, что вносимые законодателем дополнения не должны изменять основополагающих принципов налогового права, которые могут привести к неблагоприятным последствиям применительно к регулируемым общественным отношениям. Таким образом, стабильность налогового законодательства подразумевает сочетание некой незыблемости основ налогового права в совокупности с нововведениями, отвечающими современным потребностям современного развития.

         2.3. Нормативный договор в системе источников  современного налогового  права

      Нормативный договор в терминологическом и содержательном аспектах рассматривается в теории права как синоним "нормативно-правового договора", "правового", реже "публичного".

      В теории права нормативный договор определяется как признаваемое государством соглашение, устанавливающее взаимные права и обязанности сторон в виде правовых норм.

      Нормативно-правовой договор как источник права - это договор, содержащий новые нормы действующего права. Такие договоры имеются в сфере как частного, так и публичного права и могут носить как международный, так и внутригосударственный характер. Нормативные договоры международного характера являются своевременным адекватным источником налогового права на фоне прогрессирующих процессов глобализации.

    Ученые отмечают, что, как правило, нормативный договор, т.е. договор, содержащий нормы права, применяется в качестве источника права главным образом в трех сферах: в международном праве, где договоры, как правило, являются нормативными; в конституционном и трудовом праве, а также в других сферах.

    Характеризуя договор как соглашение (согласование воли) сторон, направленное на возникновение, изменение и прекращение прав и обязанностей, В.С. Белых и Д.В. Винницкий отмечают, что такое "понимание позволяет использовать конструкцию договора в различных отраслях права (например, в международном, конституционном, административном, гражданском, налоговом и др.)"[15].

    Выделяя такие принципы заключения договора, как равенство, автономия (независимость) сторон и их свободное волеизъявление, имущественная ответственность за нарушение договора вследствие нарушенного обязательства, О.А. Пучков, указывает на основное требование к форме, содержанию и предмету договора, которое заключается в том, чтобы он не противоречил действующему законодательству.

     Нормативный договор, как источник налогового права, представляет собой признаваемое государством соглашение, закрепляющее взаимные права и обязанности сторон в налоговой сфере.

 Анализируя положения общей теории права, можно выделить признаки нормативного договора, характерные для налогового права:

  - длительность действия и неоднократность применения;

  - добровольность заключения договора;

  - равенство участников;

  - целевая направленность договора, которая заключается в превалировании    его публичных (общественных) целей;

  - официальное опубликование нормативных договоров;

  - недопустимость изменения или отказа от исполнения договора в одностороннем порядке;

  - участие в нем (хотя бы одной из сторон) органа государственной и муниципальной властей;

  - закрепление в договоре правил поведения, которые имеют значение как для участников договора, так и для других субъектов права;

  - неопределенность и многочисленность адресатов договорных норм;

  - четкая формальная процедура его заключения;

  - закрепление прав и обязанностей сторон в налоговой сфере:

  - соответствие налоговому законодательству;

  - состоит из норм права;

  - публичный характер[16].

    Если определять степень значимости нормативного договора как источника в налоговом праве, то следует отметить специфический характер данного акта, применяемого в строго очерченных рамках общественных отношений.

    Примерами нормативных договоров в налоговом праве являются соглашения между Министерством финансов Российской Федерации и органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации о мерах по повышению эффективности и использования бюджетных средств и увеличению налоговых и неналоговых доходов бюджета субъекта Российской Федерации, а также осуществления контроля за их исполнением, Соглашение от 14.02.2001 N БГ-16-34/1/12 "О сотрудничестве между Министерством Российской Федерации по налогам и сборам и Торгово-промышленной палатой Российской Федерацией", Соглашение Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и Государственного таможенного комитета Российской Федерации по взаимному информационному обмену, Соглашение по информационному взаимодействию между Пенсионным фондом Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, предметом которого является взаимный обмен информацией о начисленной и уплаченной сумме единого социального налога в части сумм, зачисляемых в ПФР, выявление фактов нарушения законодательства, регулирующего указанные отношения, а также осуществление обязательного социального страхования и др.

    Для указанных Соглашений характерно следующее: во-первых, они не подлежат обязательному опубликованию в СМИ; во-вторых, носят оперативный, контрольный, информационный характер; в-третьих, затрагивают интересы только ограниченного круга лиц, как правило, которые в них вступили; в-четвертых, являются обязательными только для сторон, их подписавших; в-пятых, заключаются с целью упорядочения какого-либо вида конкретных отношений, в том числе в налоговой сфере. Н.П. Кучерявенко выделяет три группы международных соглашений, регулирующих налоговые отношения: условно-налоговые, обще-налоговые, ограниченно-налоговые [17].

     Таким образом, проведенный обзор мнений ученых и практического использования нормативных актов позволяет выделить нормативно-правовой договор в качестве источника налогового права, роль которого в современных условиях российского государства, с одной стороны, и интеграции России в европейское сообщество, с другой стороны, неуклонно возрастает. Внутри государственные нормативные договоры наряду с другими источниками налогового права способствуют формированию эффективного правового государства РФ.

    Анализ различных точек зрения ученых по поводу существования нормативных договоров международного характера и их роли в регулировании налоговых отношений позволил выделить основные виды международных договоров: во-первых, договоры об избежании двойного налогообложения и предотвращении от уклонения уплаты налогов , являющихся "основополагающими в сфере регулирования внешнеэкономической деятельности субъектов предпринимательства" ; во-вторых, договоры, определяющие основные принципы налогообложения; в-третьих, договоры о налогообложении доходов от международных перевозок; в-четвертых, соглашения о развитии интеграции в экономической деятельности; в-пятых, договоры об обмене информацией и сотрудничестве в борьбе с нарушениями налогового законодательства; в-шестых, иные договоры, содержащие нормы о налогах.

     Нормы международного налогового права действуют в РФ в двух направлениях: через принятие актов налогового права, регулирующих те же вопросы, что и международные нормы; путем непосредственного применения международных норм в качестве регулятора налоговых правоотношений.

     Основные цели международного сотрудничества в налоговой сфере направлены на устранение двойного налогообложения и дискриминации налогоплательщиков. Однако не менее важными являются и другие цели: гармонизация налоговых систем и налоговой политики; унификация фискальной политики и налогового законодательства; предотвращение уклонения от налогообложения; избежание дискриминации налогоплательщиков-нерезидентов; гармонизация налогообложения инвестиционной деятельности.