Теоретические аспекты налога на добавленную стоимость

Особенностью  вычета по командировочным расходам является то, что основанием для  его получения служат документы, отличные от счета-фактуры: проездной документ, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой, и является документом, подтверждающим фактическую уплату суммы этого налога, и может служить основанием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных перевозчику.

Если приобретенные  товары (работы, услуги) не предназначены  для осуществления операций, облагаемых НДС, то суммы "входного" НДС по таким товарам (работам, услугам) к  вычету не принимаются. Эта норма  прописана в ст. 170 НК РФ.

Суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, учитываются в их стоимости, если эти товары (работы, услуги) приобретены: 
- для осуществления операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд), не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения);

- для использования  при осуществлении операций по  производству и реализации товаров  (работ, услуг), местом реализации  которых не признается территория РФ;

- для производства  и реализации товаров (работ,  услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией  товаров (работ, услуг), в соответствии  с п. 2 ст. 146 НК РФ;

- лицами, не  являющимися налогоплательщиками  НДС, либо лицами, освобожденными от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Во всех этих ситуациях суммы "входного" НДС  не отражаются на счете 19, а учитываются  в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Счета-фактуры, полученные от поставщиков, подшиваются в журнал учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок. 
Таким образом, при приобретении товарно-материальных ценностей в целях формирования налоговых вычетов по НДС налогоплательщик должен:

- оприходовать  полученные ценности на основании надлежаще оформленных бухгалтерских документов;

- определить, используются  ли они (ценности) в операциях,  облагаемых НДС;

- получить счет-фактуру  поставщика, оформленный надлежащим  образом;

- подтвердить  факт оплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

- подтвердить  факт оплаты налога при получении  предоплаты или при реализации  товара в случае расторжения  договоров поставки или возврате  товаров.

В соответствии с российским налоговым законодательством, кроме реализации товарно-материальных ценностей к объектам налогообложения налогом на добавленную стоимость относятся:

- ввоз товаров  на таможенную территорию Российской  Федерации;

- передача на  территории Российской Федерации  товаров (выполнение работ, оказание  услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

- выполнение  строительно-монтажных работ для  собственного потребления.

Моментом определения  налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих  поставок товаров (выполнения  работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. 
Исчисление налога по указанным операциям предполагает применение налоговых вычетов по ним.

При получении  от продавца счета-фактуры на сумму  предоплаты покупатель получает право  принять "входной" НДС с этой предоплаты к вычету. Условия для вычета следующие: наличие счета-фактуры, документов, подтверждающих перечисление предоплаты, а также договора, содержащего условие о предоплате. [15, c. 52]

Таким образом, внесение изменений, связанных с  исчислением налога на добавленную стоимость по предоплате, с одной стороны, позволяет уменьшить налоговые обязательства покупателей, а с другой, - все больше уводит НДС от его экономической сущности, ведь движение денежных средств - это не реализация товарно-материальных ценностей, и тем более не переложение налоговой нагрузки на потребителей. Появляется еще один объект обложения НДС: при получении денежных средств необходимо исчислить сумму налога по средней расчетной ставке. А при их уплате - принять НДС к вычету также по средней расчетной ставке. 
При этом следует учесть, что в налоговой декларации, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н, в подразделе "Налоговые вычеты" разд. 3 предусмотрена стр. 150 "Сумма налога, предъявленная налогоплательщику-покупателю при перечислении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежащая вычету у покупателя". Однако в подразделе налоговой декларации, где отражаются суммы НДС, исчисленные от налогооблагаемых объектов, не предусмотрена строка, в которой бы отражались суммы НДС, подлежащие восстановлению после того, как в вычеты будут включены суммы НДС по оприходованным материальным ценностям, ранее принятые в вычеты по перечисленной за них предоплате. Таким образом, логично было бы в разд. 3 налоговой декларации по НДС включить п. 6.3, стр. 111 "Суммы налога, подлежащие восстановлению, ранее включенные в налоговые вычеты в соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ". Но в целях упрощения администрирования НДС, учитывая сложность механизма расчета налоговых вычетов, исчисления налога по полученной и уплаченной предварительной оплате, целесообразно внести изменения в налоговое законодательство, позволяющие не исчислять НДС от полученной предварительной оплаты и не включать в налоговые вычеты НДС, исчисленный от уплаченной предварительной оплаты. Это позволит налогоплательщикам значительно уменьшить трудозатраты по исчислению налога на добавленную стоимость.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.2 Порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость

 

Распределение налоговых вычетов методом удельного  веса производится всегда при наличии  у плательщика кроме оборотов по нулевой ставке оборотов, облагаемых в другом порядке. Такое распределение  производится и при наличии раздельного учета налоговых вычетов.

Например, в  организации в соответствии с учетной политикой решила производить распределение налоговых вычетов методом раздельного учета и удельного веса.

Все налоговые вычеты организации были разделены на 4 группы:

1) налоговые  вычеты по товарам, обороты  по реализации которых облагаются  НДС по ставке 0%;

2) налоговые  вычеты по товарам, обороты  по реализации которых облагаются  НДС по ставке 18%, и налоговые  вычеты по товарам (работам,  услугам), стоимость которых не учитывается при исчислении налога на прибыль;

3) налоговые  вычеты по основным средствам  и нематериальным активам;

4) остальные  налоговые вычеты.

Первые две  группы налоговых вычетов определялись в соответствии с раздельным учетом (порядок определения этих сумм налоговых вычетов и особенности применения вычета приведены в предыдущем материале).

В данном материале  рассмотрим порядок распределения  методом удельного веса третьей  и четвертой групп налоговых вычетов. Указанный порядок распределения будет такой же, какой применяют плательщики, распределяющие все налоговые вычеты методом удельного веса.

Следует отметить, что при наличии у организации  оборотов по реализации объектов, освобождаемых от НДС, оборотов по реализации за пределами РФ, оборотов по реализации объектов, по которым предоставлен налоговый кредит и освобождение от уплаты налога, распределение налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), с одной стороны, и налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам - с другой, необходимо производить раздельно. [11, c. 75]

Дело в том, что при наличии у плательщика  указанных оборотов распределение  налоговых вычетов по товарам (работам, услугам) производится нарастающим итогом с начала года, а налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам - по итогам работы за предшествующий период (примечание). В соответствии с подп.34.1 Инструкции в случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) объектов, за исключением основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации объектов, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и объектов, операции по реализации которых подлежат налогообложению, отнесение суммы налога, уплаченной плательщиком, на затраты плательщика по производству и реализации объектов осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота по реализации объектов, освобожденных от налогообложения, в общей сумме оборота по реализации объектов. Положения данного подпункта применяются также в отношении оборотов по реализации строительных работ, указанных в подп.18.6 Инструкции, а также при реализации объектов за пределами РФ.

В отношении  налоговых вычетов по основным средствам  и нематериальным активам применяются  положения подп.34.2Инструкции. В соответствии с указанным подпунктом суммы налога, подлежащие уплате плательщиком при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств и нематериальных активов либо при их приобретении, подлежат отнесению на увеличение стоимости этих основных средств и нематериальных активов пропорционально доле суммы оборота по реализации объектов, освобожденных от обложения налогом, в общей сумме оборота по реализации объектов за предшествующий налоговый период (без нарастающего итога). Определение налога, подлежащего отнесению на увеличение стоимости основных средств и нематериальных активов, производится исходя из сумм налога, приходящихся на их полную стоимость. [14, c. 54]

При определении  удельного веса необходимо учитывать, что не все суммы оборота по реализации участвуют в определении удельного веса. Согласно п.2 Инструкции суммой оборота признается сумма налоговой базы и налога, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумма изменения налоговой базы. При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, в сумму оборота включаются объекты, реализованные за пределами РФ. При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, из суммы оборота исключаются:

• санкции за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров;
• налоговая база по приобретенным товарам (работам, услугам), освобожденным от налога, переданным для собственного потребления непроизводственного характера;
• цена приобретения реализованных ценных бумаг;
• стоимость реализованных долей в уставных фондах организаций;
• налоговая база и сумма налога по объектам, приобретенным на территории РФ у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ;
• налоговая база и сумма налога по объектам (этапам) завершенного капитального строительства, принятым на учет в качестве основных средств.

 

Например, за период январь-сентябрь 2012 г. уплаченная сумма НДС составила:

• по товарам (работам, услугам) - 18 000 тыс.руб.;
• по основным средствам и нематериальным активам - 10 000 тыс.руб. (из них 2000 тыс.руб. было отнесено на увеличение стоимости основных средств и нематериальных активов).
• В октябре 2006 г. уплаченная сумма НДС составила:
• по товарам (работам, услугам) - 2000 тыс.руб.;
• по основным средствам и нематериальным активам - 1500 тыс.руб.

Удельный вес  оборотов по реализации, освобожденных  от НДС и за пределами РФ, за период январь-октябрь 2011 г. составил 19%, а за август 2006 г. (без нарастающего итога) - 15%. В указанном случае подлежащая вычету сумма НДС нарастающим итогом составит:

по товарам (работам, услугам) - 16 200 тыс.руб. ((18 000 + 2000) - (18 000 + 2000) х 19 / 100);

по основным средствам и нематериальным активам - 9275 тыс.руб. (8000 + (1500 - 1500 х 15 / 100)).

Необходимость дальнейшего распределения налоговых  вычетов между оборотами по реализации, облагаемыми НДС по нулевой ставке, и другими оборотами возникает только в том случае, если общая сумма НДС, подлежащая вычету (в нашем случае - 25 475 тыс.руб.), превышает сумму НДС, исчисленную по реализации. Нулевая ставка НДС (при выполнении определенных условий) дает право на применение налоговых вычетов независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации. В таком случае из подлежащей вычету суммы НДС выделяется сумма налога, вычет которой производится независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации.

Согласно указанному пункту определение сумм НДС, уплаченных при приобретении и ввозе на таможенную территорию РФ объектов, за исключением основных средств и нематериальных активов, приходящихся на обороты по реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке, производится по данным раздельного учета направлений использования приобретенных и ввезенных объектов и (или) по удельному весу суммы оборота по реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке, в общей сумме оборота по реализации объектов нарастающим итогом с начала года.

Определение сумм НДС, уплаченных при приобретении и  ввозе на таможенную территорию РФ основных средств и нематериальных активов, приходящихся на обороты по реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке, производится путем умножения удельного веса суммы оборота по реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке, в общей сумме оборота по реализации объектов нарастающим итогом с начала года на суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, уменьшенные на суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, отнесенные на увеличение стоимости основных средств и отнесенные к оборотам по реализации объектов, по которым предоставлены налоговый кредит и освобождение от уплаты налога.

Как видно из приведенных положений Инструкции, при распределении налоговых вычетов по товарам (работам, услугам) в расчет принимаются все налоговые вычеты, а при распределении налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам - за вычетом сумм НДС по основным средствам и нематериальным активам, отнесенных на увеличение стоимости основных средств и отнесенных к оборотам по реализации объектов, по которым предоставлен налоговый кредит и освобождение от уплаты налога.