Судебные доктрины

 

 

 

 

 

 

3. Категории судебных доктрин

  Конституционным Судом Российской Федерации выделены следующие судебные доктрины:

- доктрина «существо над  формой»

- доктрина «экономическая  целесообразность»

- доктрина «должная осмотрительность»

- доктрина «деловая цель».

Также можно выделить еще  больше доктрин, так или иначе  связанных с налоговым правом Российской федерации, однако вышеуказанные  доктрины наиболее распространены в  практике, оттого более освещены.

В ходе данной работы подробнее  рассмотрим две доктрины, а именно: доктрину «существо над формой»  и доктрину «разумная деловая  цель».

3.1. Доктрина «существо над формой»

Концепция, лежащая в основе этой доктрины, состоит в том, что  юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей  степени ее существом, нежели формой. То есть если форма сделки не соответствует  отношениям, которые фактически реализуются  между сторонами по сделке, то налоговые  последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами  отношениями (существо сделки).

В качестве примера можно  привести ситуацию, которая сложилась  в 1996 г. со страховыми взносами в Пенсионный фонд. В данный период страховые  взносы не начислялись по договорам  возмездного оказания услуг, в то время как на договоры подряда  взносы начислялись в установленном  порядке. Предприятия, не желая платить  взносы, стали вместо договоров подряда  заключать договоры возмездного  оказания услуг, в то время, когда  оказываемые услуги фактически носили подрядный характер (например, договор  на «оказание услуг» по ремонту помещений). Контролирующие органы при проверках  абсолютно обоснованно признавали такие договоры договорами подряда и применяли к предприятиям соответствующие финансовые санкции.

Механизмом реализации доктрины "существо над формой" являются нормы ГК РФ (ст. 169, 170), предусматривающие  ничтожность мнимых и притворных сделок, а также сделок противоречащим основам правопорядка и нравственности.

Кроме того, на помощь налоговым  органам пришла ст. 45 НК РФ, пункт 1 которой  позволяет переквалифицировать  сделку налогоплательщика, если ее содержание, цели и динамика исполнения выходят  за рамки ее правовой формы. Чаще всего  «неправильная» форма соответствующей  сделке придается налогоплательщиком умышленно, для завуалирования истинных целей сделки. Например, обычная  купля-продажа или аренда скрывается под видом договора простого товарищества.

Суд указал, что в силу ст. 45 НК РФ налоговая инспекция вправе менять юридическую квалификацию сделок, заключенных налогоплательщиком с  третьими лицами, и применять вытекающие из этого налоговые последствия. Обращения в суд с иском  о признании сделки недействительной не требуется.

Постановление ФАС СКО  от 26.04.02 по делу № Ф08-1304/2002-482А.

3.2. Доктрина «разумная деловая цель»

Суть доктрины состоит  в том, что сделка, направленная исключительно  на уменьшение налогов, но не имеющая  под собой разумной, экономически обоснованной, необходимой и достаточной  деловой (хозяйственной) цели, может  быть признана недействительной. При  этом для предупреждения уклонения  от уплаты налогов получаемая налоговая  экономия не признается деловой целью  сделки.

Например, согласно ст. 11 Директивы  ЕЭС «О слияниях» налоговые преимущества, предусмотренные для компаний, участвующих  в слияниях, поглощениях или иных преобразованиях, не предоставляются, если установлено, что основной целью  или даже одной из них, преследуемых сторонами при реорганизации, было уклонение от уплаты налогов или избежание (обход) налогов. Если налоговый орган продемонстрирует, что действия, предпринимаемые сторонами, не обусловлены разумными соображениями (valid commercial reasons), такими, как рационализация коммерческой деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и т.п., то презюмируется, что данная сделка имела своей основной целью уклонение от уплаты налогов или избежание налогов. Бремя доказывания обратного возлагается на участников сделки.

Отдельные идеи данной доктрины можно увидеть в действующем  законодательстве РФ.

«При выделении из состава  юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному  юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов  не возникает. Если в результате выделения  из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц  налогоплательщик не имеет возможности  исполнить в полном объеме обязанность  по уплате налогов, и такая реорганизация  была направлена на неисполнение обязанности  по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица» (п. 8 ст. 50 НК РФ).

Очевидно, что данная норма  НК РФ направлена на предупреждение уклонения  от уплаты налогов при реорганизации  предприятий. При этом налоговые  органы не оспаривают саму реорганизацию: при доказанности в суде умысла реорганизованного  налогоплательщика последний будет  нести налоговые последствия  своих недобросовестных действий.

Судебная практика выявила  еще один яркий пример недобросовестных действий налогоплательщиков при реорганизации. По общему правилу к фирме, возникшей  в результате реорганизации, финансовые санкции за правонарушения, допущенные прежним налогоплательщиком, не применяются (принцип личной ответственности). Однако судебная практика допускает исключения из этого правила. Так, если реорганизация была проведена в столь короткий срок, что налоговый орган не мог выявить допущенные нарушения налогового законодательства, и есть основания полагать, что быстрой реорганизацией налогоплательщик стремился избежать ответственности за допущенные нарушения, судебная практика признает реорганизованное предприятие подлежащим ответственности за правонарушения прежнего налогоплательщика .

Ярким примером применения доктрины «деловая цель» может служить  еще один пример из судебно-арбитражной  практики:

Предприятие заключало договор  займа с другим предприятием и  с заемных средств не уплачивало налог на добавленную стоимость. В счет погашения этого займа  предприятие поставляло свою продукцию  займодателю. При налоговой проверке займополучателя налоговые органы посчитали займы предоплатой за продукцию и доначислили НДС с полученных авансов (займов). При рассмотрении данного дела суд встал на сторону налоговых органов и указал, что, так как деловая цель у фирмы была не предоставление займа, а получение продукции, то заем нужно рассматривать как аванс в счет поставляемой продукции и с него необходимо уплачивать НДС.

Судебная доктрина «Деловая цель» в настоящее время является наиболее перспективной для признания  сделок недействительными и заключенными исключительно с целью уклонения  от уплаты налогов (их обхода) без намерения  создать соответствующие правовые последствия. Именно она, по мнению Правительства  РФ, должна быть положена в основу критериев  разграничения законных способов налоговой  экономии от противоправных, умышленных деяний, имеющих цель уклониться от уплаты налогов.

Можно выделить два основных варианта применения доктрины «деловая цель»:

1) доказывание умысла  на уклонение от уплаты налогов  и отсутствие разумной, экономически  обоснованной хозяйственной цели, следствием чего является применение  налоговых последствий, которых  стороны стремились избежать, без  признания недействительности сделок;

2) признание сделки недействительной  или изменение ее юридической  квалификации в судебном порядке.

В настоящее время налоговые  органы в практической деятельности применяют в основном первый вариант, как наиболее простой и «быстродействующий».

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Заключение

В заключение отметим, что  представленные выше судебные доктрины, в чистом виде на практике применяются  редко. Как правило, они встречаются  в совокупности, образуя некий  симбиоз доводов и аргументов суда, убедительно доказывающих факт уклонения налогоплательщика от уплаты налогов посредством различных  хитроумно завуалированных схем.

Судебные доктрины, не являясь  позитивным правом (нормой, закрепленной в законе), исходя из науки и теории права, так или иначе составляют часть правовой системы России. Ведь право – это не только и не столько закон, сколько его дух, базирующийся на общеправовых и философских категориях, таких как справедливость, добросовестность, разумность! Эти категории первичны по отношению к норме права, в силу чего имеют негласный приоритет. Это ярко прослеживается в многочисленных Постановлениях и Определениях Конституционного Суда РФ.

По «рангу» судебные доктрины фактически стоят в одном ряду с судебными прецедентами, устойчивой судебной практикой. Конечно, взыскательный  читатель может заметить, что последние  не являются источниками права и  будет прав. Однако, в силу многократного  правоприменения при рассмотрении налоговых споров они постепенно превращаются в общий подход, концепцию, в конечном итоге «дорастая» до правовой доктрины, которая в свою очередь заставляет законодателя в большинстве случаев придавать ей силу нормы права.

Судебные доктрины – это  как обычаи в гражданском праве, которые несмотря на отсутствие фиксации в нормативных актах, являются неписаным правилом в силу многократного и широкого применения на практике. Причем особый вес придает им тот факт, что выработаны они очень авторитетным и компетентным правоприменителем – арбитражными судами.

Да, судебные доктрины не обязательны  для суда, рассматривающего конкретный налоговый спор, ибо даже не являются официальными разъяснениями высших судебных инстанций. В то же время неоднократно проверенные на практике, они показали свою состоятельность, эффективность и необходимость дальнейшего использования и модернизации.

В отличие от судебных доктрин  американских судов, которые фактически могут формулировать общеобязательную норму права независимо от законодателя, доктрины Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам налогообложения носят интерпретационный характер, т.е. содержат правила конституционно-правового истолкования наличных норм налогового законодательства. В силу Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» данные правила становятся общеобязательными.

В этом обнаруживается тесная связь судебных доктрин Конституционного Суда Российской Федерации с нормами  позитивного права — налогового законодательства — в рамках осуществляемой государством правовой политики в сфере  налогообложения. По существу, как судебные доктрины, так и нормы налогового законбдательства представляют собой общие меры правовой политики государства в сфере налогообложения. Вместе с тем Конституционный Суд Российской Федерации не является простым проводником правовой политики в сфере налогообложения, изначально заданной законодателем и исполнительной властью. Посредством формирования судебных доктрин Конституционный Суд Российской Федерации осуществляет конституционализацию налогового законодательства, тем самым самостоятельно корректируя государственную налоговую политику с точки зрения положений Конституции Российской Федерации.

       Судебные доктрины Конституционного Суда Российской Федерации во многом носят расплывчатый, неопределенный характер; содержащиеся в них толковательные правила (например, по вопросам вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, разграничения налогов и сборов, условий реализации налоговых льгот) нередко применяются Конституционным Судом Российской Федерации непоследовательно и противоречиво. В тоже время подобные свойства доктрин придают им гибкий, легко адаптируемый характер, позволяющий адаптировать их к меняющимся условиям. В этом проявляется совпадение отрицательных и положительных черт доктрин судов США и Конституционного Суда Российской Федерации.

Как показывает обзор практики Конституционного Суда Российской Федерации, применительно к налоговым отношениям принцип добросовестности не получил  должного конституционно-правового  обоснования. В теории и практике налогообложения возникает множество  вопросов относительно того, является добросовестность принципом или  это презумпция, совместимо ли данное оценочное понятие с налоговым  законодательством, базовой ценностью  которого является определенность, каковы критерии квалификации поведения налогоплательщика  в качестве недобросовестного.

В настоящее время решения  Конституционного Суда Российской Федерации  не дают ответов на указанные вопросы. Очевидно, что для конституционной  разработки принципа добросовестности требуется принятие постановления  по итогам рассмотрения данного вопроса  в публичном заседании, с привлечением экспертов.

Появление в разных странах, практически независимо друг от друга, судебных доктрин, направленных на борьбу с уклонением от уплаты налогов, доказывает их объективный характер. Важность судебных доктрин чрезвычайно высока, поскольку то, какие доктрины будут  применять российские суды, является индикатором инвестиционной привлекательности  российской экономики. Несовременные, консервативные судебные доктрины могут  отпугнуть инвесторов сильнее любых  политических факторов.