Реализация принципа справедливости налогообложения

     Следует отметить, что выделение «вертикальной» и «горизонтальной» справедливости все же не решает одну из главных проблем, существующих в налоговой сфере сегодня: определение степени справедливого налогообложения.

     В мировой практике налогообложения  применяются два основных подхода  к реализации принципа равенства  и справедливости:

• обеспечение выгоды налогоплательщика – согласно ему уплачиваемые налоги соответствуют тем выгодам, которые налогоплательщик получает от услуг государства (налогоплательщику возвращается часть уплаченных налогов путем выплат из бюджета, различного рода компенсаций, трансферов, финансирования образования, здравоохранения и других социальных затрат); в данном случае наиболее ярко прослеживается связь указанного подхода со структурой расхода бюджета;
• платежеспособность налогоплательщика – этот подход не учитывает структура бюджетных  расходов, но тесно взаимосвязан со степенью платежеспособности налогоплательщика.

     Практика  налогообложения сложилась таким  образом, что при формировании мировых  систем налогообложения указанных  два подхода, как правило, сочетаются, что обеспечивает наиболее благоприятные условия для реализации этого важнейшего принципа построения налоговой системы.

     Наиболее  наглядно принцип справедливости с  экономической точки зрения иллюстрирует кривая Лоренца¹⁵ (Приложения 2).

     С юридической точки зрения, принцип  справедливости исходит из того, насколько обоснованно законодатель урегулирует порядок изъятия собственности у плательщиков, а также каким образом соотносятся между собой государство, собирающее налоги, и лица, обязанные их платить.

     Рассматривая  проблему правовой справедливости, необходимо отметить, что современное налоговое законодательство не дает ответа на вопрос о соразмерности налогов. В этой связи представляется неслучайным, что в условиях подобного правового вакуума свое первое налоговое дело Конституционный Суд России посвятил именно вопросу справедливого налогообложения.

     В Постановлении Конституционного Суда от 4 апреля 1996 г. № 9-П «По делу о  проверке конституционности ряда нормативных  актов города Москвы и Московской области. Ставропольского края, Воронежской  области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы»^ отмечается, что справедливое налогообложение основано на Конституции России и не должно лишать граждан возможности реализовывать свои конституционные права (право на собственность, право на жилище и т. д.). Кроме того, налогообложение, препятствующее реализации гражданами их конституционных прав, должно быть признано несоразмерным.

     Несмотря  на то что правовое государство начинается с формального равенства, равенство граждан все же нельзя доводить до абсурда, ограничиваясь одним лишь формальным равенством правовых статусов. В современных условиях при установлении и взимании налогов необходимо учитывать большое число различных условий и обстоятельств.

     Что касается вопроса о соотношении  правового положения государства  и плательщика, то между ними должно быть состояние полного равенства, поскольку в ст. 8 и 19 Конституции  России закреплено равенство в существовании  и защите всех форм собственности, в том числе государственной и частной.

     Однако  в настоящий момент налоговое  законодательство нельзя назвать справедливым, поскольку в приоритетном положении  находится государство в лице своих налоговых органов. Так, например, налогоплательщик может требовать возврата излишне уплаченных налоговых платежей в течение трех лет, в то время как налоговые органы могут применять бесспорный порядок взыскания недоимок по налогам с юридических лиц в течение шести лет с момента образования недоимки (п. 3 ст. II Закона об основах налоговой системы). Кроме того, за неисполнение налоговых обязательств налогоплательщик несет строгую ответственность в виде применения мер административной и уголовной ответственности, а также уплачивает крупные финансовые санкции даже без учета его вины. В то же время за излишнее взыскание налогов и необоснованное наложение штрафов налоговые органы не несут практически никакой ответственности.

     Более того, уже само право налоговых  органов толковать законы, которое  вытекает из ст. 25 Закона об основах налоговой системы, изначально ставит плательщика в неравное положение по сравнению с налоговой инспекцией¹⁶.

     На  основании вышеизложенного можно  сделать некоторые выводы о практическом значении принципа справедливого налогообложения. Если провозгласить идею справедливости в качестве базового постулата российской налоговой системы, то последствиями этого будет признание законодателем и неуклонное следование им указанным ниже положениям.

     1. Бюджетная и налоговая политика  государства должны строиться на началах перераспределения налоговых платежей между плательщиками с разными возможностями. Это означает, что сама мысль об «одинаковости в налогообложении» ущербна и несостоятельна. Кроме того, выбор направлений реформирования системы налогообложения должен производиться с учетом существования среди налогоплательщиков самых различных групп, объединяемых между собой по способности одинаково нести налоговое бремя. Справедливая налоговая система не может не учитывать, что крупные промышленные предприятия и малые предприятия - это плательщики с разными возможностями, и их нельзя уравнивать в том же вопросе по уплате авансовых платежей по налогу на прибыль и НДС. Кроме того, необходимо выделять налоговые возможности вновь создаваемых предприятий и предприятий, функционирующих на протяжении нескольких лет.

     2. Для достижения справедливости  налоговая система должна быть  дифференцирована в части разновидности  тех или иных налогов. В любой  налоговой системе должны быть  налоги, ориентированные на финансирование определенных государственных нужд. плательщиками которых выступают лица, больше других получающие блага от государства. Приведенный выше пример финансирования строительства и ремонта отечественных автомобильных дорог является самым показательным в этом плане.

     В этой связи широко обсуждаемая в  США и Европе идея о введении так  называемого «единого налоги» (flat tax - плоский налог), предусматривающая  наличие одного фискального платежа  с отменой всех других налогов, несостоятельна в части обеспечения справедливости и равенства между членами общества.

     3. Основной признак справедливой  налоговой системы - наличие льгот.  Льготы, представляющие собой определенные  преимущества (освобождения, скидки, изъятия,  отсрочки и т. д.) при исчислении  и уплате налоговььх платежей, являются необходимыми элементами любой налоговой системы. Кроме того, посредством налоговых льгот осуществляется государственное регулирование экономики страны.

     Как указал в своем Постановлении  от 4 апреля 1996 г. № 9-П Конституционный  Суд России, итоговые законы должны предусматривать определенные льготы, причем без прямой увязки с доходами. Кроме того, при выборе формы налогообложения любой законодатель обязан исходить из принципа добра и справедливости, а справедливые льготы отдельным гражданам исправляют этические пороки формального равенства между всеми гражданами.

     В этой связи следует согласиться с профессором Д. Черником, который высказался против «всемерного сокращения налоговых льгот» при разработке концепции Налогового кодекса Все-таки основное «зло» кроется не в налоговых льготах как таковых, а в их «неразборчивости» и непросчитанности, возникающей вследствие конъюнктурного или даже популистского, а не взвешенного и научно обоснованного подхода¹⁷.

     4. Методологической основой принципа  справедливости выступает прогрессивное и шедулярное налогообложение. Согласно классическому определению, налоговая система является прогрессивной, если после выплаты налогов неравенство в экономическом положении плательщиков сокращается. Фактически это достигается посредством сложной прогрессии: размер ставки растет вместе с объектом налогообложения, но повышенная ставка применяется не ко всему объекту, а только к сумме, превышающей предельный уровень. Таким образом, при пропорциональном обложении более состоятельный плательщик платит в качестве налогов большую долю своих доходов, чем менее состоятельный плательщик.

     Что касается шедулярного (классификационного, парциального) налогообложения, то эта  методика подразделяет облагаемые объекты, как правило, доходы, в зависимости от источника их поступления на различные группы - шедулы. К каждой шедуле применяются свои правила и размеры налогообложения. Шедулярная методика позволяет каждый вид дохода облагать дифференцированно, поэтому не случайно, что эта система используется во многих государствах мира.

     5. С юридической точки зрения, налоговые  органы и налогоплательщики должны  иметь равные права и равные  возможности при защите своих  интересов. Кроме того, укреплением  принципа справедливости будет  выступать привлечение налогоплательщиков к финансовой ответственности в зависимости от степени их вины в совершении налогового правонарушения. В настоящее время лица, злостно уклоняющиеся от уплаты налогов, и плательщики, нарушившие налоговое законодательство в результате ошибки или по неосторожности, несправедливо несут одинаковую ответственность.

     Справедливая  система налогообложения - идеальная  мечта любого государства и общества, которую пока не достигла ни одна страна мира. К этой цели человеческая цивилизация  идет уже столетия, и впереди у нее еще очень долгий путь. Несовершенство системы налогообложения неизбежно вызывает и будет вызывать критику любых фискальных институтов общества. Однако независимо от этого поиски путей рационального, эффективного и справедливого налогообложения должны продолжаться. По словам французского просветителя Шарля Монтескье (1689-1755 гг.), «ничто не требует столько государственной мудрости и ума, как определение той части, которую у подданных забирают, и той, которую оставляют им»¹⁸. Поэтому закрепление в налоговом законодательстве принципа справедливого налогообложения в конечном итоге не только позволит сделать отечественную налоговую систему более эффективной, но и будет способствовать установлению налоговой дисциплины и воспитанию цивилизованного налогоплательщика.

     2. Реализация принципа справедливости налогообложения

     2.1 Исторический взгляд  на проблемы реализации  принципа справедливого налогообложения.

     Понятие справедливости, правильности претерпевает изменения в сознании людей с течением времени. Русский исследователь-финансист П.П.Гензель отмечал, что «…у народов древности податная система есть только признак рабства или проявление крайнего деспотизма….В древнем мире не было финансового права…..Тогда знали финансовое насилие…Финансовые органы того времени можно было поставить в один ряд с военным ведомством: военное ведомство грабило другие страны, финансовое – собственный народ»¹⁹.

     В древнеегипетской экономике налог  устанавливался в виде фиксированных  платежей в зависимости от имеющегося количества земли, скота, посадок и пр. Агенты по сбору податей были практически бесконтрольны в своей деятельности, высшие чиновники требовали лишь обязательного выполнения нормы сбора. Многочисленные подати разоряли земледельцев. Тем не менее, даже в древних документах по сбору налогов можно найти некоторые «зачатки» справедливости налогообложения. Например, в древнеегипетском «Податном уставе Птолемея Филадельфа» предусмотрены штрафы, взимаемые со сборщиков налогов за нарушение процедуры сбора податей: «….Откупщики должны взимать с лиц, подлежащих обложению, все (налоги) в соответствии с законами. Если же что-нибудь сделают вопреки предписанному, то уплатят в царскую казну 3 таланта….»²⁰. Данный документ предусматривал также возможность обращения в суд для восстановления справедливости.

     Изучение  сохранившихся документов позволяет  судить о финансовой базе Древней  Греции. Во времена Солона (VI в. До н.э.) была установлена шкала постоянного  подоходного налога с учетом размера  имущества. Литургия (денежная повинность) была значительна, ее несли лишь состоятельные граждане. Налоговая система Древнего Рима развивалась своим путем. Ценз(census) – определение сумм налога для гражданина в зависимости от имущественного состояния, его семейного положения – устанавливался один раз в 5 лет специальными чиновниками высокого ранга – цензорами.

     Тем не менее, практика увеличения налогов, особенно во времена войн, экономических  и иных кризисов сохранялась повсеместно.

     Документы предвизантийского периода свидетельствуют  о том, что изобретательности в области налогообложения не было пределов. Так, например, устанавливались сборы за взвешивание, снабжение продуктами питания, охранный налог, налог на строившиеся суда, даже «локтевой налог» - за контрольное измерение тканей. Примеры можно продолжать. Это, так называемые, регулярные налоги. Не меньший страх нагоняли и чрезвычайные налоги, называемые «обременение» - они могли быть введены при необходимости, например, строительства флота, военных действий и пр. Особенным остроумием отличился, например, Луциний, римский наместник в Древней Галии, разделивший год на 14 месяцев, чтобы чаще собирать налог.

     Социально-экономическая  история Византии – сплошные сетования  на налоговый пресс. Об этом свидетельствуют  высказывания епископов того времени. Митрополит Феофилакт Охридский написал в 1100 г., что жители одной из деревень его епархии по причинам налогового гнета покидают свою родину, чтобы найти убежище в дремучих лесах и, таясь от всех, жить там. Афинский епископ в 1200 г. обращался к самому императору: «Наша афинская епархия, население которой вот уже какое-то время покидает родину из-за налогов, непрерывно взимаемых один за другим, подвергается опасности превратиться в….скифскую пустыню, до такой степени давят нас налоги».