Порядок відшкодування ПДВ

- внеплановая выездная проверка проводится, если в налоговой декларации выявлены недостоверные данные и налогоплательщик не предоставит пояснения и их документальное подтверждение на письменный запрос ГНИ в течение 10 рабочих дней со дня получения запроса.

Что касается остальных проверок (если задекларированное значение возмещения менее 100 тыс. грн.), то они, если следовать Закону, должны проводиться по решению суда.

Разумеется, ГНАУ с такой позицией не согласна, и уже в письме от 20.12.2005 г. № 15151/5/23-2016 она разъясняла, что внеплановые выездные проверки по вопросам правомерности заявленного к возмещению из бюджета НДС могут проводиться либо в соответствии с п. 9 ч. 6 ст. 111 Закона 509, либо согласно п.п. 7.7.5 Закона о НДС. Этим ГНАУ фактически выступила за одновременное применение норм двух упомянутых законов относительно внеплановых проверок, расценивая их как самостоятельные, отдельно существующие основания для проведения внеплановых проверок (соответственно, согласно данной позиции, такие проверки возможны без решения суда).

            По нашему мнению, указанное мнение является ошибочным. В рассматриваемой ситуации, прежде всего, следует исходить из того, что основополагающим документом, регулирующим порядок, правила и основания проведения проверок, выступает Закон 509. Поэтому положения п.п. 7.7.5 Закона о НДС следует применять с учетом и в пределах норм Закона 509.

            Таким образом, внеплановые выездные проверки правильности расчета суммы бюджетного возмещения, на наш взгляд, могут быть проведены на основании решения руководителя органа ГНС только в следующих случаях:

1)  когда у налогового органа есть достаточные основания считать, что расчет суммы бюджетного возмещения (в размере, который превышает 100 тыс. грн.) осуществлен плательщиком налога с нарушением норм налогового законодательства (ситуация подпадает под п. 9 ч. 6 ст. 111 Закона 509);

2)  когда плательщик налогов, который задекларировал сумму бюджетного возмещения до 100 тыс. грн., в течение 10 рабочих дней не предоставляет пояснений на запрос налоговому органу (ситуация подпадает под п. 3 ч. 6 ст. 111 Закона 509).

Во всех других случаях внеплановые проверки суммы бюджетного возмещения должны проводиться на основании решения суда.

            Согласно п.п. 7.7.7 Закона о НДС если по результатам документальной невыездной (камеральной) или внеплановой выездной проверки (документальной) налоговый орган выявляет несоответствие суммы бюджетного возмещения сумме, заявленной в налоговой декларации, то такой налоговый орган:

            а) в случае занижения заявленной плательщиком налога суммы бюджетного возмещенияотносительно суммы, определенной налоговым органом в результате таких проверок, направляет плательщику налоговое уведомление, в котором указываются сумма такого занижения и основания для ее вычета. В этом случае считается, что плательщик налога добровольно отказывается от получения такой суммы занижения в качестве бюджетного возмещения и учитывает ее в уменьшение налоговых обязательств по НДС следующих налоговых периодов.

Другими словами, указанная сумма теряет статус бюджетного возмещения и в дальнейшем не отражается в декларациях по НДС. Вместе с тем, она продолжает уменьшать налоговые обязательства будущих периодов до полного своего погашения. Механизм такого уменьшения отражается не в декларации по НДС, а в приложении 2 к декларации;

            б) в случае превышения заявленной плательщиком налога суммы бюджетного возмещения над суммой, определенной налоговым органом вследствие проведения таких проверок, налоговый орган направляет плательщику налога налоговое уведомление, в котором указываются сумма такого превышения и основания для ее вычета;

            в) в случае выяснения вследствие проведения таких проверок факта, по которому плательщик налога не имеет права на получение бюджетного возмещения, направляет плательщику налога налоговое уведомление, в котором указываются основания отказа в предоставлении бюджетного возмещения (п.п. 7.7.7 п. 7.7 ст. 7 Закона о прибыли).

Согласно п.п. 7.7.8 Закона о НДС в случае если по результатам проверки сумм налога, заявленных к возмещению, плательщик налога или налоговый орган начинает процедуру административного обжалования, налоговый орган не позднее следующего рабочего дня за днем получения соответствующего уведомления от плательщика или определения суда о возбуждении дела обязан уведомить об этом орган госказначейства. Орган госказначейства приостанавливает процедуру возмещения в части обжалуемой суммы до принятия окончательного решения по административному или судебному обжалованию.

            По окончании процедуры административного или судебного обжалования налоговый орган в течение 5 рабочих дней, следующих за днем получения соответствующего решения, обязан предоставить органу госказначейства заключение с указанием суммы налога, подлежащей возмещению из бюджета.

Неоднозначные вопросы относительно расчета суммы бюджетного возмещения

            При расчете суммы бюджетного возмещения на сегодняшний день существует ряд неоднозначных, недостаточно урегулированных на законодательном уровне вопросов, трактовка которых в сторону налогоплательщика (предприятия) позволяет значительно увеличить сумму НДС, заявленную к бюджетному возмещению. В некоторый аспектах органы ГНС принимают позицию налогоплательщиков (например, в части права на возмещения импортного НДС, уплаченного таможне), в других случаях – существенно ограничивают права налогоплательщиков. В таких случаях следование позиции налоговых органов ведет к тому, что сумма НДС, заявленная к возмещению, оказывается гораздо меньшей той, которая положена к возмещению по Закону.

            Ниже рассмотрим те спорные вопросы, решение которых позволяет предприятию заявлять к возмещению большую или меньшую сумму – в зависимости от выбранной позиции.

            Как определить сумму, подлежащую возмещению

            Как мы отметили выше, получив второй налоговый период подряд в декларации отрицательное значение, налогоплательщик получает право на бюджетное возмещение. Однако при этом он может рассчитывать на возмещение не всей «отрицательной» суммы, а только ее части. Такая часть, как предусматривает п.п. 7.7.2 Закона о НДС, равна сумме налога, фактически уплаченной в предыдущем налоговом периоде поставщикам товаров (услуг).

            Следует обратить внимание, что из положений Закона о НДС следует, что в расчет возмещения принимается весь НДС, уплаченный в предыдущем периоде, независимо от того, в каком из периодов (предыдущем или предшествующих ему) он фактически был включен в налоговый кредит.

Вместе с тем, форма приложения 3 к декларации по НДС, в которой непосредственно осуществляется расчет суммы бюджетного возмещения, жестко ограничивает налогоплательщика и фактически заставляет его рассчитывать сумму бюджетного возмещения урезанным способом.

Так, данная строка, предназначенная для отражения «уплаченной» суммы НДС, называется «Сумма податкового кредиту попереднього податкового періоду, фактично сплачена отримувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг)”. Как видим, из формы приложения 3 следует, что налогоплательщик может рассчитывать на гораздо меньшую сумму бюджетного возмещения – только в рамках налогового кредита предыдущего отчетного периода, который в этом же предыдущем периоде был оплачен.

            При таком подходе оплаченный в предыдущем отчетном периоде налоговый кредит по товарам (услугам) прошедших отчетных периодов участвовать в расчете суммы возмещения уже не будет. В дальнейшем он может сыграть только в уменьшение налоговых обязательств будущих периодов.

            Данное построение формы приложения 3 противоречит Закону о НДС, так как подобных условий Закон не содержит.

Следует заметить, что в письме ГНАУ от 28.11.2005 г. № 14110/5/16-1116 делается вполне соответствующий Закону о НДС вывод о том, что остаток отрицательного значения налога после бюджетного возмещения, включенный в состав налогового кредита следующего налогового периода, подлежит бюджетному возмещению в последующих отчетных периодах в случае проведения расчетов за товары (услуги) в части отрицательного значения налога. Тем самым ГНАУ, по сути, высказывалась в поддержку законного варианта и признавала, что в расчет возмещаемой суммы принимается весь НДС, уплаченный в предыдущем периоде, независимо от того, в каком периоде он был отнесен в налоговый кредит.

            Напротив, в письме от 18.04.2006 г. № 7251/7/16-1517 ГНАУ отстаивает свою фискальную позицию относительно того, что в строке 3 Расчета бюджетного возмещения отражается НДС лишь по тем товарам, по которым он в предыдущем периоде и задекларирован, и был уплачен.

            Что касается судебной практики, суды, рассматривая вопросы возмещения НДС, выступают в защиту налогоплательщиков. Так, разбирая дело о бюджетном возмещении, суд полностью поддержал сторону предприятия и признал недействительными налоговое уведомление и решение ГНИ о завышении налогоплательщиком суммы бюджетного возмещения (определение Киевского апелляционного хозяйственного суда от 06.06.2006 г. № 11/449). Анализируя нормы п.п. 7.7.2 Закона о НДС, суд пришел к выводу, что законодатель не ставит наступление бюджетного возмещения в зависимость от того, когда у получателя товара возникло обязательство перед поставщиками, а определяет, что суммы НДС должны быть фактически уплачены в предыдущем налоговом периоде поставщикам товаров. В связи с этим суд согласился, что при заполнении строки 3 приложения 3 налогоплательщик также может учесть и погашение кредиторской задолженности поставщикам за предыдущие периоды (т.е. суммы НДС-оплаты предыдущих периодов).

            Право на возмещение НДС, уплаченного на таможне при импорте товаров (в том числе и путем выдачи налогового векселя)

            Если по импортному контракту товар ввезен, НДС на таможне уплачен, а расчеты с поставщиком еще не произведены, налоговые органы суммы такого НДС исключают из Расчета бюджетного возмещения на том основании, что оплата поставщику не осуществлена. Определимся, насколько правомерна такая позиция.

            Напомним, согласно п.п. 7.7.2 «а» Закона о НДС бюджетному возмещению подлежит часть отрицательного значения, заявленного в декларации по НДС, равная сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущем налоговом периоде поставщикам таких товаров (услуг). А импортный НДС, как известно, уплачивается не поставщикам, а таможне.

            ГНАУ не стала в данном случае «буквоедствовать», а разъяснила, что при расчете суммы бюджетного возмещения налогоплательщик может учитывать, в том числе, и суммы НДС, фактически уплаченные в предыдущем налоговом периоде при ввозе на таможенную территорию Украины товаров (сопутствующих услуг) (письмо ГНАУ от 12.10.2005 г. № 20296/7/16-1417). Как видим, ГНАУ не подошла к трактовке выражения «сумму налога, фактически уплаченную поставщикам» слишком узко и вполне справедливо допускает, что при определении размера бюджетного возмещения налогоплательщик вправе также учитывать и суммы импортного (ввозного) НДС, уплаченные таможенному органу.

            Поскольку при уплате импортного НДС роль поставщика в части получения суммы НДС будет играть бюджет в лице таможенного органа, факт непроведения покупателем расчетов за поставленный товар с фактическим поставщиком – нерезидентом уже значения не имеет. Таким образом, расчеты с бюджетом (перечисление на счет таможни) по уплате импортного НДС, по нашему мнению, являются достаточным основанием для предъявления данной суммы налога к возмещению из бюджета, даже если поставщик товара все еще продолжает ждать оплаты.

            Заметим: налоговые органы на местах принимают к возмещению импортный НДС только по оплаченным товарам.

            Если в счет уплаты импортного НДС выдан налоговый вексель, его сумма может быть учтена в расчете бюджетного возмещения в налоговом периоде погашения такого векселя.

            С указанной позицией согласна и ГНАУ. Так, в письме от 14.02.2006 г. № 2741/7/16-1517 она разъяснила, что при расчете суммы бюджетного возмещения (в строке 3 приложения 3 к декларации по НДС) налогоплательщик может учесть суммы НДС, которые были уплачены денежными средствами в качестве оплаты по налоговому векселю, выданному при импорте товаров.

            Право на возмещение НДС, уплаченного налоговым агентом в бюджет при получении услуг от нерезидента

            При приобретении предприятием услуг у нерезидентов Украины оно может выступать налоговым агентом таких нерезидентов, выполняющим функции начисления и уплаты НДС в бюджет.

Возникает вопрос, может ли налоговый агент претендовать на возмещение НДС, исчисленного из стоимости услуг, предоставленных ему нерезидентом, поскольку право на налоговый кредит ему предоставлено (правда, не депутатами, а налоговым органом).

            Напомним, из текста Закона о НДС не вытекает право налоговых агентов на налоговый кредит по суммам НДС, которые они в определенных Законом случаях должны удерживать с нерезидентов. Однако ГНАУ такое право им предоставила, закрепив его в прошедшем Минюст Порядке №166. Правда, право на налоговый кредит по «нерезидентским» услугам возникает на один налоговый период позже даты начисления обязательств – по декларации, следующей за той, в которой отражены налоговые обязательства.

            Поскольку НДС по услугам, полученным от нерезидента, уплачивается налоговым агентом не поставщику, а непосредственно в бюджет, буквальное прочтение п.п. 7.7.2 «а» Закона о НДС не даст право такому налоговому агенту на возмещение НДС.

Вместе с тем, как было обозначено выше, ГНАУ предоставляет налогоплательщику право на бюджетное возмещение НДС, уплаченного таможне при ввозе импортного товара. Соответственно, аналогичная трактовка п.п. 7.7.2 «а» должна последовать и в отношении бюджетного возмещения по «импортным» услугам.